האם רכישת/מכירת בית פרטי ששימש במשך תקופה קצרה כצימר חייבת במע"מ?; רכישת נדל"ן ומכירתו – האם פעילות עסקית החייבת במע"מ?

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין שלום חנוך (קישור לפסק-הדין).

תמצית העוּבדות
המערער עוסק בתחום הטקסטיל וההלבשה זה כ-35 שנים. הוא עבד בענף זה בארה"ב ומאז שובו לישראל בשנת 1995 הוא פועל בו באמצעות חברה שבבעלותו.
המערער נרשם כ"עוסק מורשה" לעניין חוק מע"מ בשנת 2006, כשהסיבה המקורית לרישומו כאמור הייתה רצונו להשכיר לחברה שבבעלותו מבנה משרדים בתל-אביב שהוא רכש באופן אישי.
אשתו המנוחה של המערער עבדה כמתווכת נדל"ן בתקופה בין שובן של בני-הזוג מארה"ב ועד שחלתה במחלה ממארת בשנת 2008, ובסך הכל במשך כשמונה עד עשר שנים. המנוחה נפטרה בשנת 2014.
ביום 31.1.2011 רכשו המערער ואשתו המנוחה בית אבן בעיר צפת, בתמורה ל-680,000 ש"ח.
עסקת הרכישה לא חויבה במע"מ בידי המוֹכרים (אנשים פרטיים) ואף לא בידי הרוכשים כ"עסקת אקראי" (ועל כך בהמשך).
במהלך השנה שלאחַר הרכישה בוצע בבית שיפוץ מקיף בְּעלות כוללת של כ-260,000 ש"ח לפחות.
בשלב מסוים בני-הזוג וילדיהם הֵחלו ללון בבית מדי פעם בפעם, בעת ביקוריהם בצפת.
בין החודשים יוני ואוקטובר 2012 הופעל הבית כ"צימר" הכולל שלוש יחידות שונות, והאירוח בצימר פורסם באינטרנט ואף הופק סרטון פרסומי לצורך שיווק המקום.
בדו"חות התקופתים שהוגשו לרשויות מע"מ לחודשים מאי עד אוגוסט 2012 קיזז המערער מס תשומות בגין החשבוניות שהוצאו לו בקשר לשיפוץ הבית. לימים, ביקש המערער לבטל את קיזוז מס התשומות כאמור.
העיסוק בהשכרת חדרי הצימר הניב הכנסות (לפני מע"מ) בסך של כ-32,000 ש"ח בלבד.
ביום 18.10.2012 נמכר הבית לצד שלישי שרכש אותו על-מנת לעשות בו שימוש כדירת מגורים. זאת, בתמורה לכ-2,000,000 ש"ח.
לא שולם מע"מ בקשר למכירה זו ועל כך הוציא המשיב, מנהל מע"מ ת"א 3, שומה למערער.
המשיב העלה שתי טענות שונות המצְדיקות, לשיטתו, את חיוב מכירת הבית במע"מ: האחת – בני-הזוג הפעילו בבית עסק של צימר, ומשכך הבית מהווה בבחינת "ציוד" כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מע"מ, וממילא מכירתו חייבת במע"מ; השנייה – בני-הזוג עָסקו באופן כללי במסחר בנכסי נדל"ן והבית הנדון נמכר במהלך עסקים אלה.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור באופן חלקי.

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לשאלה האם הבית נמכר "בידי עוסק במהלך עסקו" (החלופה הראשונה בהגדרת המונח "עסקה" שבסעיף 1 לחוק מע"מ).
השופט קירש פירט את נכסי הנדל"ן של המשפחה – שכָּללו נכסי מגורים (דירה ברעננה שנרכשה בשנת 1995 ונמכרה בשנת 2000; קרקע שנרכשה בשנת 2000 ועליה נבנה בית המשפחה המשַמש עד היום למגורי המערער; קרקע בתל-אביב בשנת 2005 לשם בניית בית משפחה חדש, כאשר הבנייה הסתיימה בשנת 2010 אולם עֵקב מחלתה של המנוחה המשפחה לא עברה לגור שם והבית נמכר בשנת 2010; והבית בצפת), משרדי החברה שבבעלות המערער שנרכשו בשנת 2006 וטרם נמכרו; ונכסים נוספים (דירה בתל-אביב שנרכש בשנת 2003 ומושכרת למגורים; קרקע בהוד השרון שנרכשה בשנת 1997 ונמכר בשנת 2000; קרקע נוספת בהוד השרון שנרכשה בשנת 2003 וטרם נמכרה; קרקע בכפר-סבא שנרכשה בשלבים בשנים 2003, 2004 ו-2006; וקרקע ברעננה שנרכשה בשנת 2006 וטרם נמכרה) – וקבע, כי אמנם יש בפנינו ריבוי נכסים, אך יש לקבל את טענת המערער כי אופי החזקתם הוא הָשקעתי.
שכּן, מכל הנכסים שפורטו לעיל רק ארבעה מהם מומשו, ובמבט על-פני כעשרים שנים מעת שובה של המשפחה מחו"ל אין מקום להגדיר את התמונה המצטיירת כעיסוק אינטנסיבי ברכש ומכר העולה לכדי סחר עסקי בנכסי נדל"ן; וכי כל העת המערער עָסק בענף ההלבשה ולפי עדותו, שלא נסתרה בנקודה זו, כל הרכישות הנ"ל מומנו מהון עצמי (חסכונות) ולא במימון זר.

השופט קירש הוסיף וציין, כי אשר להיות המערער רָשום כעוסק בתחום המקרקעין לצורכי מע"מ, ניתן לכך הסבר המניח את הדעת שלא נסתר: הדבר נעשה אגב רכישת המשרד בתל-אביב והשכרתו לחברה שבבעלותו; וכי אין לומר כי בתוכן הרישום האמור קיימת מעין "הודאה" מצדו של המערער כי הוא עוסק בעסקי נדל"ן לכל דבר ועניין, ולמעשה גם המשיב בסיכומיו לא הפריז בחשיבות הרישום האמור.
עוד ציין השופט קירש, וזאת בשולי הדברים, כי אילו הייתה מתקבלת טענתו של המשיב לפיה המערער עוסק במסחר בנכסי נדל"ן וכי הוא רכש ומכר את הבית הנדון במהלך עסקיו אלה, דהיינו במהלך מסחר שוטף בבתים ובמגרשים, אזי היה מקום לשקוֹל את החלתו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.*

* סעיף זה קובע, כי "במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה; לעניין זה, עוסק – למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים".

השופט קירש המשיך ונדרש לשאלת סיוּוגו של הבית כ"ציוד" שמכירתו חייבת במע"מ (מכוח הסיפא לחלופה הראשונה בהגדרת המונח "עסקה" שבסעיף 1 לחוק מע"מ) וקבע, כי פעילות הצימר נוהלה כעסק לכל דבר, וממילא הבית עצמו היה בבחינת "ציוד" ששימש באותו עסק.
השופט קירש ציין, כי חוסר הפרופורציה הבולט בין המע"מ שעשוי להיגבות בְּשל מכירת הציוד (כ-250,000 ש"ח) לבין המס שנגבה בְּשל הפעילות העסקית שהתנהלה בזכות הציוד (כ-5,000 ש"ח), ביחס של כ-50:1, הינו למִצער אנומלי ומעלה סימן שאלה באשר לצדקת גישתו של המשיב במישור הכלכלי; וכי בנסיבות יוצאות דופן יהיה מקום להוציא מכלל "ציוד" נכס ששימש בעסק אך באופן חולף ומועט ביותר ביחס להיקף השימוש באותו נכס לצרכים לבר-עסקיים, כך שהשימוש העסקי היה "בטל בשישים" לעומתו (de minimis).* עם זאת, השופט קירש הוסיף וקבע, כי בנסיבות המקרה דנא אין לראוֹת את השימוש בבית כצימר כ"שולי" או "בטל בשישים" לעומת השימוש המשפחתי.

* דברים חשובים אלה של השופט קירש עשויים להוות פתרון ל"תאונות מס" שונות.

כאמור, השופט קירש קבע, כי מכירת הבית הייתה בבחינת "מכירת ציוד", דהיינו "עסקה" החייבת לכאורה במע"מ, אך קביעה זו לא הביאה את הדיון לסיומו:
השופט קירש קבע, כי רכישת הבית היוותה בגֶדר "עסקת אקראי" כמשמעותה בחלופה השלישית להגדרת "עסקה", שכּן הבית נרכש, בין היתר, לצורך הפעלתו כצימר; וממילא המערער-הקונה היה חייב במע"מ בגין רכישה זו, וזאת כמתחייב מהוראות תקנה 6ב לתקנות מע"מ; וכי אילו היה המערער פועל כנדרש על-פי אותה תקנה 6ב, הוא לא היה רשאי לקזז את מס התשומות הגלום בחשבונית העצמית בְּשל תקנה 15 לתקנות מע"מ.*

* תקנה זו קובעת, כי "עוסק לא יהא רשאי לנכות מס תשומות על רכישת דירת מגוריו או על בנייתה, כולה או מקצתה, ולא את מס התשומות שקיבל לצורך רכישתה או בנייתה אם הדירה משמשת או תשמש גם כמקום עסקו".

על רקע קביעותיו האמורות, הוסיף השופט קירש וקבע, כי היות שעסקת רכישת הבית הייתה אמורה להתחייב במע"מ וכי אם המערער היה פועל כדין ומוציא בגין הרכישה חשבונית עצמית הוא לא היה זכאי לקזז את מס התשומות הכָּלול בה, אזי מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 31(4) לחוק מע"מ,* כך שעסקת מכירת הבית החייבת לכאורה במע"מ כמכירת "ציוד" תהיה פטורה ממס בסופו של דבר מכוח אותו סעיף 31(4).

* סעיף 31(4) לחוק מע"מ פוֹטר ממע"מ "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות – ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל התשומות".

ואולם, כך הוסיף וקבע השופט קירש, מן הראוי כי פטוֹר זה על המכירה יחול רק אם ישולם המס המגיע בשְּל הרכישה.

בנקודה זו ציין השופט קירש, כי הערעור הנוכחי הוא על החלטת המנהל באשר להטלת מע"מ על מכירת הבית באוקטובר 2012 וכי כְּלָל לא הוּצאה למערער שומה לפי סעיף 77 לחוק מע"מ בקשר לרכישת הבית בינואר 2011, אך סמכותו של בית-המשפט המחוזי הדן בערעור מס ערך מוסף בהתאם לסעיף 83 לחוק מע"מ רחבה דיה על-מנת לאפשר את התוצאה אליה הגיע.*

* לפי סעיף 83(ה) לחוק מע"מ, "בית המשפט יאשר, יפחית, יגדיל, או יבטל את השומה, או יפסוק באופן אחר כפי שיראה לנכון".

השופט קירש ציין, כי התניית תחולת הפטוֹר לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ, לעניין המכירה, בתשלום המס הנובע מעסקת הרכישה, כאשר קיים בין הדברים קשר מהותי וישר וההתנייה נעשית במסגרת פסק-דין בהתאם להוראות סעיף 83(ה) לחוק, נראית אפשרית ואף מתבקשת בכפוף למגבלת התיישנות תקופת השומה שאינה קיימת במקרה זה (בעת מתן פסק-הדין טרם חָלפה תקופת ההתיישנות בת חמש השנים בה מוסמך המשיב עצמו לערוך שומה בקשר לעסקת רכישת הבית בחודש ינואר 2011); והתוצאה אף מידתית וצודקת לאור התוצאה הצורמת שקשה להצדיק מבּחינה כלכלית של חיוב מלוא מחיר המכירה  (2,000,000 ש"ח) במע"מ בְּשל עיסוק במיזם הצימר שהכניס ככלות הכל כ-30,000 ש"ח פדיון לכיס המשפחה.

לאור כל האמור, קבע השופט קירש, כי השומה תופחת באופן כזה שהמע"מ (בשיעורו שחל בחודש ינואר 2011) יוטל על סכום רכישת הבית (680,000 ש"ח*) ועל סכום המס המחושב כאמור יווספו הפרשי הצמדה וריבית כחוק ממועד הרכישה ועד היום.

* השופט קירש לא ציין זאת, אך יש להניח כי כוונתו הייתה שהסך של 680,000 ש"ח כולל את המע"מ האמור.