קביעת התושבוּת לצורכי מס ושאלת החבות במס יציאה במקרה בו קיימת אמנת מס

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין קניג (קישור לפסק-הדין).

עניינו של פסק-הדין ברווח הון שנצמח למערער ממכירת מניות חברה אמריקאית שהחזיקה במלוא הון המניות של חברה ישראלית.
לדעת המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 3, מכירה זו הייתה חייבת במס בישראל מתוקף הוראות סעיף 100א לפקודת מס הכנסה (הקובעות "מס יציאה") לאור ניתוק תושבותו של המערער ביום 18.12.2006 (דהיינו, לפני מכירת המניות), או, לחלופין, מכוח תושבותו הישראלית לצורכי מס של המערער בעת המכירה.*

* יצוין, כי הן בצו שהוצא על-ידי המשיב והן בנימוקי השומה אשר הוגשו מטעמו טען המשיב, כי המערער היה תושב ישראל בעת מכירת המניות, ורק לחלופין נטען כי יש לראוֹת את המערער כתושב ישראל עד סוף שנת-המס 2006 ולהפעיל לגביו את הוראות סעיף 100א לפקודה בְּשל הפסקת התושבוּת במועד זה; ורק במסגרת הסיכומים ולאחַר שמיעת עדוּת המערער הָפך המשיב את סֵדר טענותיו והציג כטיעון ראשי את תחולתו של סעיף 100א לפקודה.

לטענת המערער (שלא היה מיוצג), לעומת זאת, הוא כְּלל לא היה תושב ישראל בשנות-המס 1995–2012 אלא תושב ארה"ב, ועל-כן אין הוא חייב במס בישראל בגין מכירת המניות.
נדגיש כבר עתה, כי עוּבדות המקרה סבוכות למדיי – הן בקשר למצבו המשפחתי של המערער (נישא והתגרש ארבע פעמים), הן בקשר למקומות מגוריו בפועל והן בקשר לפעילותו העסקית – ואנו ממליצים לקרוא את השתלשלות האירועים וההיבטים העובדתיים הנוספים המפורטים בחלקים ה' ו-ו' לפסק-הדין.
כאן רק נציין, כי ממניין ימי שהִיית המערער בישראל בשנות-המס הרלבנטיות מתבקשות המסקנות הבאות: 

• המערער מוחזק לכאורה כתושב ישראל בשנות-המס 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 ו-2006, וזאת מכח חזקת 183 הימים;

• המערער מוחזק לכאורה כתושב ישראל בשנת-המס 2005 מכוח חזקת 425 הימים (בספירה יחד עם שנות-המס 2003 ו-2004);

• המערער אינו מוחזק כתושב ישראל לגבי שנות-המס 2007 (שהיא, כזכור, שנת מכירת המניות) ו-2008.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, החזיר את הדיון לשלב ההשגה, כמוסבר להלן.

השופט קירש קבע (וראו לעניין זה, את ניתוחו בסעיף 74 ואילך לפסק-הדין), כי המערער לא הרים את הנטל כדי לסתור את חזקות התושבוּת החלות עליו לגבי שנות-המס 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 ו-2004.
עם זאת, השופט קירש הוסיף וקבע, כי אין הוא מסכים עם עמדת המשיב לפיה המערער היה עדיין תושב ישראל במועד מכירת המניות באוגוסט 2007 או לחלופין עד ליום 18.12.2006; וכי המערער חדל להיות תושב ישראל כבר ביום 24.5.2005 (מועד הסמוך לעזיבת גרושתו ובנותיו).

השופט קירש המשיך ונדרש לשאלת תחולתן של הוראות סעיף 100א לפקודת מס הכנסה במקרה דנא, תוך שהוא מתייחס לשאלה נוספת שמתעוררת בהקשר זה ואשר נדונה במאמר שכָּתב:* האם יש בכוחן של הוראות סעיף 100א לפקודה כדי לגבור על הוראותיה של אמנת מס (ולענייננו – האמנה עם ארה"ב)? ("סוגיית ההתנגשות").

* ה' קירש "נא להכיר: מס היציאה החדש – סעיף 100א לפקודה", מיסים טז(6) א-53.

השופט קירש לא נדרש להכריע בסוגיית ההתנגשות, שכּן לדבריו המערער לא הוכיח, כי דיווח לשלטונות המס בארה"ב על מלוא התמורה ממכירת המניות. השופט קירש ציין, כי הגם שהפטוֹר ממס רווחי הון הקבוע בסעיף 15 לאמנה עם ארה"ב אינו מותנה בתשלום מס במדינת מושבו של המוכר ולכאורה אף לא מותנה בדיווח על העִסקה לשלטונות המס במדינת המושב; אך "דרישות תום הלב ונקיון הכפיים בכלל, והצורך למנוע ניצול לרעה של אמנות מס בפרט, עשויים לחייב את המסקנה כי אין מקום לשעות לטענת פטור המבוססת על הוראות האמנה אם הנישום לא קיים כראוי את חובות הדיווח במדינה השנייה".

השופט קירש הוסיף וציין שתי הערות חשובות ביחס להוראות סעיף 100א לפקודה:
האחת, שהצידוק הכלכלי להחלת סעיף 100א במקרה דנן (במובחן משאלת קיום התנאים לתחולתו המשפטית) מוטל בספק. שכּן, על-פי עדותו של המערער שווי מנית החברה הנמכרת היה במשך מספר שנים נמוך ואף אולי היה אפסי, בעוד שהשיטה הנקוטה בסעיף 100א אינה מתחשבת בשווי הנכס בעת הפסקת התושבוּת אלא מבוססת על חישוב ליניארי פשוט.
השנייה, שעמדת המשיב מניחה כי עֵרב הפסקת התושבוּת הישראלית (כמשמעותה בפקודה) לא התקיים מצב של כפל-תושבוּת לפי המערער נחשב תושב של שתי המדינות, כל אחת לפי דיניה; אך נדרש היה ליישם את הכְּללים ל"שוברי שוויון" המוסדרים באמנה הרלבנטית (ולענייננו – סעיף 3(2) לאמנה עם ארה"ב) על-מנת לבחון לאיזו מהמדינות ניתנת זכות המיסוי, וזאת אף אם כגישת המשיב אירוע המס מתרחש יום אחד לפני הניתוק. ברם, נושא זה לא הוזכר על-ידי הצדדים למרות שקיימת אפשרות שכך היה המצב לגבי המערער (אשר לדבריו החזיק בגרין קארד משנת 2001).

לאור כל האמור, קבע השופט קירש, כי הדיון יוחזר לשלב ההשגה והמשיב יבחן את הנושאים הבאים: (א) זכאותו הכללית של המערער להינות מהוראות האמנה עם ארה"ב בשנים בהן הוא לא היה תושב ישראל; (ב) היקף ותוכן הדיווח שנעשה על-ידי המערער לשלטונות המס האמריקאיים בקשר למכירת המניות; (ג) זכותו של המערער לקזז הפסדי הון כנגד הרווח ממכירת המניות במסגרת חישוב המס הישראלי; ו-(ד) זכותו של המערער להפחית מרווח ההון ממכירת המניות את עלות ההשקעה בהן.

עוד קבע השופט קירש, כי ככל שתיוותר מחלוקת בין הצדדים לאחַר השלמת הדיון בשלב ההשגה, יהיה המערער רשאי להגיש ערעור נוסף.