היפוך נטל הראיה | האם ריבית ריאלית הגלומה בדמי חכירה שחויבו במס שבח – חייבת במס הכנסה? | סעיף 3(י), תיקון דו"חות ופחת מואץ

היפוך נטל הראיה

פורסמה ההחלטה בעניין מאיר יוסף סניור (קישור לפסק-הדין)

עניינה של ההחלטה בבקשת המערערים להיפוך נטל הבאת הראיות כך שנטל הראיה הראשוני יועבר אל כתפי המשיב, מנהל מע"מ.
לטענת המשיב, המערער הוציא חשבוניות פיקטיביות הן על-שם העוסק המורשה שלו והן על-שם חברה שבעלותו ובשליטתו (היא – המערערת הנוספת בתיק), ובכך סייע לאחרים להקטין במרמה את חבות המס באמצעות ניכוי מס התשומות הכָּלול בחשבוניות האמורות. לאור זאת, חִייב המשיב את המערער ואת החברה בכפל-מס ובקנס והוציא להם שומות בגין מס התשומות שניכה. 
לטענת המערערים, יש להורוֹת על היפוך נטל הבאת הראיות, וזאת לאור הלכת זאב שרון קבלנות בניין ועפר בע"מ (ע"א 3886/12).

בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את בקשת המערערים.

השופט בורנשטין סָקר בהרחבה את ההבחנה בין נטל השכנוע לבין נטל הבאת הראיות – הן בכלל והן בהתייחס לשומה לפי מיטב השפיטה, חיוב במס תשומות, פסילת ספרים והטלת קנס וכפל-מס – וקבע, כי ראוי שהמשיב הוא שיפתח בהבאת ראיותיו.

---

האם ריבית ריאלית הגלומה בדמי חכירה שחויבו במס שבח – חייבת במס הכנסה?

פורסם פסק-הדין בעניין דוד אהרוני ואח' (קישור לפסק-הדין).

המערערים התקשרו בשנת 1996 בהסכם עם חברת הדלק סונול להחכרת מקרקעין שבבעלותם לשימוש כתחנת דלק.
העִסקה נערכה לתקופה של 22 שנים, הָחל מיום 1.6.1998, כאשר תנאי התשלום על-פי הסכם החכירה כָּללו סכום של 1,400,000$ (בערכם בשקלים ליום התשלום) ששולם מייד לאחַר חתימת ההסכם, כדמי חכירה מראש; סכום של 288,300$ ששולם ביום 1.6.1999; ועוד 21 תשלומים שנתיים בסך של 318,300$ כל אחד, הָחל מחודש יוני 2000 ועד לתום תקופת ההסכם; ובסך הכל כ-8 מיליון $.
היות שבאותה תקופה – דהיינו, בטרם קבלת תיקון 40 לחוק מיסוי מקרקעין – חכירה לתקופה העולה על 10 שנים היוותה "זכות במקרקעין" החייבת במס שבח, דיווחו המערערים על העִסקה למשרדי מיסוי מקרקעין ושילמו מס שבח על שווי העִסקה המהוּון, בשיעור היוון של 8% – סך של 4 מיליון $. המערערים חויבו בגין סכום זה במס שבח בשיעור מופחת של 12%, בהתאם להוראות סעיף 48א(ד)(1) לחוק.
לאחַר ביצוע העִסקה, דיווחו המערערים מדי שנה למשיב, פקיד-שומה כפר סבא, על הסכומים שנתקבלו בידם כדמי שכירות שמקורם בעסקת החכירה, כאשר סכומים אלה לא נרשמו כהכנסה בדו"ח השנתי אלא צוינו במכתב נלווה לדו"ח.
בשנת 2006 בָחן המשיב את הסוגיה ביחס לשנות-המס 2002–2004, ובעקבות דיון שנערך בין הצדדים לא חויבו המערערים במס הכנסה בגובה הריבית הריאלית הגלומה בתשלומי דמי החכירה השנתיים.
ואולם, בשנת 2011 הוציא המשיב למערערים שומה לפי מיטב השפיטה לשנות-המס 2007–2010, בגדרהּ חייב במס את הריבית הריאלית כאמור, וזאת בהתאם לסעיף 2(4) לפקודה. מכאן הערעור.

בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור.

בראשית הדברים, נדרש השופט בורנשטין לשאלה, האם אכן יש לייחֵס למחכיר מקרקעין הכנסת ריבית הגלומה בדמי חכירה אשר הוּונו לצורך קביעת "שווי המכירה" ותשלום מס שבח על-פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין.
השופט ענה על שאלה זו בחיוב, וזאת לאחַר ניתוח מפורט של המסגרת הנורמטיבית לחיוב עסקת חכירה במס שבח והיוון התמורה כמו גם כללי החשבונאות הנוגעים בדבר.

השופט בורנשטין המשיך ונדרש להוראה המקצועית שהוּצאה בשעתו על-ידי רשות המיסים (אז – נציבות מס הכנסה) (הוראת ביצוע מ"ה ומ"ש 8/93 מיום 10.6.1993), לפיה לצורך מיסוי הריבית הריאלית הגלומה בדמי חכירה המשולמים לשיעורין יש לפְנות ללשכה המשפטית ברשות; וקבע, כי אין באמור בהוראה זו כדי לסייע למערערים.
עוד קבע השופט בורנשטין, כי אין בעובדה שבמסגרת הדיון משנת 2006 חזר בו המשיב מעמדתו בדבר חיוב הריבית במס הכנסה, שכּן העיקרון המַנחה בדיני מיסים הינו כי כל שנת-מס עומדת בפני עצמה.

---

סעיף 3(י), תיקון דו"חות ופחת מואץ

פורסם פסק-הדין בעניין מבנה רב (1994) בע"מ (קישור לפסק-הדין).

המערערת הוקמה בשנת 1994 והקימה בית אבות שנבנה במסגרת עסקת קומבינציה עם חברת נופי גילה בע"מ ("נופי גילה") שהחזיקה בזכויות החכירה בקרקע, בגדרו נותרה נופי גילה בעלת כ-20% מהזכויות בבית האבות.
במסגרת ביצוע עסקת הקומבינציה נזקקה נופי גילה להלוואה וזו ניתנה לה על-ידי המערערת.
ההלוואה הייתה צמודה ולא נשאה ריבית, כאשר אין מחלוקת כי נופי גילה אינה חברה פעילה ולא פָּרעה את חובה כלפי המערערת ולוּ מקצתו עד היום.
לאור זאת, חִייב המשיב, פקיד-שומה ירושלים 1, את המערערת בהכנסות ריבית רעיונית לפי סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה (היות ששנות-המס שבמחלוקת הינן 2002–2007, ענייננו בסעיף 3(י) כנוסחו לפני תיקון 20 לחוק התיאומים).
מחלוקת נוספת התגלעה בין הצדדים ביחס לשאלת זכאותה לדרוש בניכוי את בניית חדרי הביטחון בבית האבות, כשדרישה זו נעשתה רק במסגרת הדו"ח לשנת-המס 2007 ולמרות שהבנייה הסתיימה בשנת 2008.
מחלוקת שלישית התגלעה ביחס לדרישת המערערת לנַכּוֹת פחת מואץ בגין שורה ארוכה של פריטים אשר היוו את התכולה ואת הרכישות שביצעה עבוּר בית האבות. זאת, בטענה כי קיימת "כליה ובליה למעלה מן השיעור הרגיל" מפאת "עבודה במשמרות נוספות" כאמור בתקנות הפחת.

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט ד' מינץ, דחה את הערעור.

באשר להלוואה שניתנה לנופי גילה, קבע השופט מינץ, כי אין לקבל את טענת המערערת, כי מדובר ב"חוב של לקוחות או חוב של ספקים בשל שירותים או נכסים" (המהווה חריג לתחולת הוראות סעיף 3(י) לפקודה), וכי הוראות סעיף 3(י) לפקודה אכן חלות על המערערת. עוד קבע השופט מינץ, כי טענת המערערת לפיה מדובר בחוב "אבוד" לא הוּכחה, מה גם שהמערערת לא הִבהירה מדוע רשמה את החוב בספריה אם אכן סברה כי מדובר בחוב "אבוד" כאמור.

לגבי שאלת ההכרה בהוצאות בניית חדרי הביטחון, קבע השופט מינץ, כי בגין קבע המשיב שהמערערת יכולה הייתה לתקן את דו"חותיה, אך במגבלה של 6 שנים לכל היותר ממועד הגשת הדו"ח המקורי (ולא 9 שנים כמבוקש). 

ואילו ביחס פחת המואץ, קבע השופט מינץ, כי השימוש שנעשה בציוד ובמתקני בית האבות הינו רגיל וסביר, וממילא לא היה מקום לסטות מהאמור בתקנות הפחת ולכן גם בעניין זה הדין עם המשיב.