בית-המשפט העליון: האם השכרת מקבץ דיור פטורה ממע"מ?

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין חב' ש.י סימון אחזקות בע"מ (קישור לפסק-הדין).

פסק-הדין עוסק בשני ערעורים על פסק-הדין של נשיא בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע, השופט י' אלון, בע"מ 51878-12-10 (קישור לפסק-הדין): האחד, ע"א 8150/11, שהוגש על-ידי חב' ש.י סימון אחזקות בע"מ; והשני, ע"א 8251/11, שהוגש על-ידי מנהל מע"מ אשדוד.

ע"א 8150/11
המערערת, חב' ש.י סימון אחזקות בע"מ ("סימון"), רכשה בשנת 1998 9 דירות בבניין הידוע בשם אשדוד ביץ' ("הבניין") וקיזזה את מס התשומות בגינן. המשיב, מנהל מע"מ אשדוד, אישר בשעתו את ניכוי מס התשומות, בהסתמך על הצהרתה של המערערת לפיה הדירות הנ"ל תשמשנה כחלק ממאגר דירות נופש להשכרה.
ב-25.7.1999 התקשרה סימון בהסכם עם חברת חי טל פרויקטים בנייה ופיתוח בע"מ ("חי טל") בגדרו התחייבה להעמיד לרשות חי טל 50 דירות. לצורך קיום התחייבותה לפי ההסכם האמור, שכרה סימון 41 דירות נוספות בבניין.
את 50 הדירות הללו (9 הדירות שנרכשו על-ידי סימון ו-41 הדירות שנשכרו) ("מקבץ הדירות הראשון") השכירה חי טל לחברת עמידר, והאחרונה השכירה אותן לדיירים כדירות מגורים ("עסקת 50 הדירות").
בביקורת אותה ערך המשיב התגלה, כי מקבץ הדירות הראשון משַמש למגורים. המשיב סבר, באותה העת, כי עסקת 50 הדירות מהווה עסקת "השכרה למגורים" הפטורה ממע"מ, ועל כן הוציא לסימון בשנת 2000, שומת תשומות, בין היתר, בגין מס התשומות שקוזז בְּשל רכישת 9 הדירות ונזכר לעיל.
במסגרת הליך משפטי שהתנהל בין הצדדים הסכים מנהל מע"מ לחזור בו משומת התשומות שהוציא לסימון, על אף שהוא נותר, בגדרי אותו הליך, בעמדה שלפיה השכרת הדירות מהווה "השכרה למגורים" הפטורה ממע"מ ("ההליך הראשון").
בשנת 2004 הוציא מנהל מע"מ לסימון שומת עסקאות, במסגרתה התבקשה סימון לשלם מע"מ על עסקת 50 הדירות, ביחס לשנים 2000–2003.
סימון ערערה כנגד שומה זו לבית-המשפט המחוזי, אשר קיבל את ערעורה וקבע, כי עסקת 50 הדירות חוסה תחת הפטוֹר.
כנגד פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי ערער מנהל מע"מ לבית המשפט העליון (קישור לפסק-הדין) ("ההליך השני"). שלושת שופטי ההרכב (המשנה לנשיאה השופט א' ריבלין, השופט (כתארו אז) א' גרוניס והשופט י' דנציגר) דחו – פה אחד – את ערעורו של מנהל מע"מ, אולם באשר לנימוקי הדחייה נחלקו הדעות בין השופטים: השופט ריבלין פָּסַק שחי טל שימשה "צינור" אשר דרכו השכירה סימון את הדירות למגורים ולכן הפטוֹר חל על עסקת השכירות בין השתיים; השופט (כתארו אז) גרוניס חָלק על עמדה זו, אך הסכים כאמור לתוצאה שאליה הגיעה השופט ריבלין ונימק עמדתו בכך שבמסגרת ההליך הראשון מנהל מע"מ סבר כי מדובר בעסקה הפטורה ממע"מ ולפיכך הוא מנוּע מלטעון בגדרי ההליך השני שמדובר בעסקה החייבת במע"מ; ואילו השופט דנציגר הצטרף לדעתו של השופט גרוניס.

לאחַר מתן פסק-הדין בהליך השני – הוציא מנהל מע"מ שומת עסקאות למערערת אשר כָּללה מספר רכיבים. הרכיבים הרלבנטיים לענייננו הינם: (1) חיוב בתשלום מע"מ לתקופה שבין השנים 2007–2010 (בה ההליך השני היה תלוי ועומד) בגין עסקת 50 הדירות; (2) חיוב בגין דו"חות מתַקנים על התקופה שבין השנים 2004–2006 (סימון סברה, כי היא זכאית להחזר על המס ששילמה בשנים 2004–2006 בגין עסקת 50 הדירות, אשר מהווה לשיטתה עסקה פטורה ולפיכך הוציאה הודעות זיכוי לחי טל והגישה דו"חות מתַקנים ביחס לתקופה שבין השנים 2004–2006, בהן הִקטינה את עסקאותיה עליהן דיווחה בדו"חות המקוריים, וכך הקטינה את חבותה במס; בהתאם לפסק-הדין בהליך השני, עסקת 50 הדירות מהווה, לתפיסת המשיב, עסקה חייבת, ומכאן השומה).
השגה על שומה זו – נדחתה. כנגד ההחלטה לדחות את ההשגה ערערה סימון לבית-המשפט המחוזי שקבע, כי הפטוֹר איננו חל על עסקת 50 הדירות, וזאת בהתאם לפסק-הדין שניתן בהליך השני. עוד נקבע, כי על אף שלגבי השומה בגין התקופה שבין השנים 2000–2003 עָמדה למערערת טענת הסתמכות על עמדתו של המשיב (כפי שהובעה בהליך הראשון) – טענה זו חדלה מלעמוד לה לגבי השומה בגין התקופה שבין השנים 2004–2010. הטעם לכך, לגישת בית-המשפט המחוזי, נעוץ בעובדה שכבר סמוך לאחר הוצאת שומת התשומות שינה מנהל מע"מ את עמדתו בענין, ואף הוציא בְּשל כך את שומת העסקאות, נשוא ההליך השני.

על קביעתו הנ"ל של בית-המשפט המחוזי הנכבד, הגישה סימון ערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון – מפי השופטים ח' מלצר, י' עמית וד' ברק-ארז – דחה את הערעור.
השופט מלצר קבע, כי בדין קבע בית-המשפט המחוזי כי אין מקום לטענותיה של סימון לפיהן הפטוֹר צריך לחול על עסקת 50 הדירות מהטעם שהיא שימשה כמתווכת בלבד, שכּן עניין זה כבר הוכרע לחובתה בפסק-הדין הקודם של בית-המשפט העליון.
עוד קבע השופט מלצר, כי המניעוּת של מנהל מע"מ מלהוציא שומת עסקאות בגין עסקת 50 הדירות איננה יכולה לעמוד לעד, וכי במקרה דנא כלל השיקולים מורים שדי במה שנפסק במסגרת ההליך השני כדי לאזן אל-נכון בין אינטרס ההסתמכות של סימון לבין האינטרס הציבורי בדבר גביית מס אמת.
בנוסף, קבע השופט מלצר, כי העובדה שסימון הוציאה לחי טל חשבוניות מס הכוללות חיוב מע"מ ביחס לעסקת 50 הדירות במהלך התקופה מובילה אף היא למסקנה כי אין מקום להאריך את תקופת הפטוֹר על עסקת 50 הדירות, אשר ניתן בתחילה בטעות כאמור.

השופט עמית הסכים עם קביעותיו של השופט מלצר וכך גם השופטת ברק-ארז ואנו ממליצים לקרוא את חוות-דעתה המתייחסת לשאלה האם עמדת מנהל מע"מ בשנת 2000 מחייבת אותו גם בשנות-מס עתידיות.

ע"א 8251/11
בנוסף למקבץ הדיור הראשון, שוכרת סימון 35 דירות נוספות בבניין מבעליהן ("מקבץ הדירות השני") ומשכירה אותן ישירות לדיירים שונים לצורך מגורים.
אין חוֹלק, כי השכרת מקבץ הדירות השני על ידי סימון איננה חייבת במע"מ מהטעם שחל עליה הפטוֹר. אולם, באשר לעסקה שבגדרה סימון שוכרת את הדירות מבעליהן ("עסקת 35 הדירות") הוציא מנהל מע"מ שומת עסקאות שגם היא נדוֹנה במסגרת פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי.
בית-המשפט המחוזי קבע, כי בכל הנוגע לעסקת 35 הדירות סימון פטורה ממע"מ, שכּן העובדה שבין בעלי הדירות לבין הדיירים עומדת בפועל רק חוליה אחת, סימון – מאפשרת את החלת הפטוֹר גם על העִסקה שבין סימון לבין בעלי הדירות.

מכאן הערעור השני, אותו הגיש מנהל מע"מ.

בית-המשפט העליון קיבל את הערעור.
השופט מלצר קבע, כי מפסק-הדין בעניין שליט (קישור לפסק-הדין) עולה, כי כדי לבחון אם גורם הביניים אכן מהווה "צינור" בלבד, יש לבחון את טיב העִסקה הספציפית, ואת הקשר הקיים בין בעלי הדירות לבין הדיירים ובין גורם הביניים לבין הדיירים; וכי כדי שהפטוֹר יחול נדרש להראות שהקשר בין בעלי הדירות לדיירים הינו קשר ישיר, ושגורם הביניים משַמש כמתווך בלבד, ללא מעמד עצמאי מול הדיירים. דהיינו, במקום שבו גורם הביניים נושא במעמד עצמאי מול הדיירים – הפטוֹר לא יחול על העִסקה שבין בעל הדירה לגורם הביניים.
לגופו של עניין, קבע השופט מלצר, כי מהסכם השכירות שנערך בין סימון לבין בעלי הדירות ביחס למקבץ הדירות השני עולה שלבעלי הדירות אין כל מעמד ישיר ביחס לדיירים שגרים בפועל בדירות; כי סימון היא אשר קבעה את התנאים של הסכמי שכירות-משנה ואת זהותם של הדיירים; וכי מסקנות אלו אף לא נסתרו בטענותיה של סימון שכן כל שסימון טענה בהקשר זה הוא שנוכח העובדה שבמסגרת עסקת 35 הדירות היה רק גורם ביניים אחד בין בעלי הדירות לדיירים יש להתייחס אליה כ"מתווכת" ולהחיל על העסקה את הפטוֹר ושבטענתה זו אין בה די כדי להצדיק את מתן הפטוֹר, לפי העקרונות שנקבעו בענין שליט.