האם יש לפרש את הביטוי "מכירות בשוק מסוים" שבסעיף 18א(ג)(1) לחוק עידוד השקעות הון ככולל מכירות הנעשות בעקיפין באמצעות צד שלישי?

במבזק מיום 10.6.2013 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין כ.צ.ט. נוביס בע"מ (קישור לפסה"ד).
המערערת הינה חברה תושבת ישראל ועוסקת בייצור מוצרי קוסמטיקה וטואלטיקה. ברשות המערערת מפעל הממוקם בקריית מלאכי (הנחשבת ל"אזור פיתוח א') שבּו מייצרת המערערת, בין היתר, תכשיר לטיפול בכינים.
התכשיר המוגמר נמכר בשווקים ברחבי העולם, ובפרט באירופה ובדרום אפריקה, כאשר ייצור התכשיר נעשה על-ידי המערערת ועל-ידי חברת טבע.
בביקורת שערך המשיב, פקיד שומה למפעלים גדולים, למערערת, קבע, כי המכירות שזו דיוְוחה אינן עונות על התנאי הקבוע בסעיף 18א(ג)(1) לחוק עידוד השקעות הון (כנוסחו לפני תיקון 70 – ראו להלן), לפיו 25% או יותר מכְּלָל הכנסתו של המפעל בשנת-המס ממכירות המפעל הן "ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות". זאת, מהטעם שמכירות המערערת העולות על 25% נעשו באמצעות חברה אחרת שאינה חברה תעשייתית ("החברה הנוספת").
לטענת המערערת, יש לפרש את הביטוי "מכירות בשוק מסוים" ככולל מכירות הנעשות בעקיפין, קרי: באמצעות החברה הנוספת.
המשיב, לעומת זאת, טוען, כי המערערת לא עָסקה בייצוא התכשיר, אלא במכירתו לחברה הנוספת.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור.
ראשית, נדרש השופט אלטוביה לשאלה, האם החברה הנוספת פעלה באופן מהותי כמשווק או כמפיץ של המערערת כך שיש לראוֹת את המכירות שנעשו לכאורה על-ידי החברה הנוספת כמכירותיה של המערערת.
על שאלה זו ענה השופט אלטוביה בשלילה, תוך שהוא מיישם את מבחן חלוקת הסיכונים ומגיע למסקנה, כי הסיכונים הנישאים על-ידי המערערת אינם סיכונים הנובעים מייצוא התכשיר לחו"ל, אלא סיכונים המאפיינים כל יצרן באשר הוא. בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי המערערת מכרה את התכשיר לחברה הנוספת, והיא זו שמכרה בתורה את התכשיר לצרכנים הסופיים שבמערב אירופה; כאשר הן ההסכמים שנחתמו בין המערערת לבין החברה הנוספת והן חלוקת הסיכונים והסיכויים בגין ייצוא התכשיר בין החברות מעידים על כך שהמערערת לא מכרה באופן ישיר את התכשיר באירופה.
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי אין לקבל את טענתה הנוספת של המערערת, לפיה לאור תכלית חוק העידוד יש לראוֹת בה כמוכרת תוצרתה בחו"ל אף אם היא מוכרת תוצרתה לשם בעקיפין, באמצעות החברה הנוספת. שכן, הגם שעל פניו המערערת מקיימת את מלוא תכליות חוק העידוד, נדרשת הוראה מפורשת בחוק לפיה יש להקנות את הטבות המס גם ליצרן המוכר באופן עקיף את תוצרתו בחו"ל, והוראה זו אינה בנמצא.