רעידת אדמה בעולם המיסים: פורסם פסה"ד של ביהמ"ש העליון בעניין אברהם הירשזון ואילנה דמארי - מה דינה של גניבה שהוחזרה? היקזז הגנב לאחור?

במבזקים מיום 25.3.2013 ו-26.4.2013 נדרשנו לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט מ' אלטוביה) בעניין אברהם הירשזון (קישור לפסק-הדין) ולפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז (השופט א' סטולר) בעניין אבישי ואילנה דמארי (קישור לפסק-הדין).
בשני המקרים, גנבו המערערים כספים בסכומים משמעותיים והחזיקו בהם מספר שנים, הורשעו בגין כך ונדוֹנו למאסר בפועל ותשלום קנס כספי, אך גם השיבו את כספי הגניבה לקרבנות העבירה במהלך ההליכים הפליליים שהתנהלו בעניינם. פקיד-השומה הוציא למערערים שומה המתייחסת לשנות-המס בהן ביצעו המערערים את הגניבות, בגדרהּ הוטל מס הכנסה על כספי הגניבה, אף שהכספים עצמם כבר הושבו.
השופטים א' סטולר ומ' אלטוביה קבעו, כי כספי הגניבה הם "הכנסה חייבת" חֵרף השבתם, וכי אין להכיר בכספים שהשיבו המערערים כ"הוצאה" בשנות-המס נשוא השומות אלא בשנת-המס בה הושבו בפועל. 

על רקע זה ערערו הירשזון ודמארי לבית-המשפט העליון, כשהערעורים נסבים בעיקר על הטענה, כי אין לראות בכספי הגניבה, הן בעת החזקתם על-ידי הנישום והן – ובייחוד – לאחַר שהושבו, הכנסה החייבת במס, ואף נכון לסַווגם ככזו, יש להתיר בנסיבות העניין את ניכויָם כהוצאה בייצור ההכנסה או את קיזוזם כהפסד. עוד טוענים המערערים, כי יש להתיר להם את הקיזוז או הניכוי כנגד הכנסתם החייבת במס במסגרת שנות-המס שבשומות, אף כי בשני המקרים נעשו תשלומי ההשבה בשנות-מס מאוחרות יותר.

היום פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין והשופטים נ' הנדל ונ' סולברג (קישור לפסק-הדין).

בפסק-דין האוחז 92 עמודים, הוחלט ברוב דעות כאמור בחוות-דעתו של המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין, בהסכמת השופט נ' סולברג, ובניגוד לדעתו החולקת של השופט נ' הנדל, לקבל את הערעורים בחלקם.

בראשית הדברים, ניתח השופט רובינשטיין את עקרונות הטלת המס בישראל ובכלל זאת את "תורת המקור" ואת כללי ניכוי הוצאות וקיזוז הפסדים.

לאחר מכן, נדרש השופט רובינשטיין לשאלה האם יש להטיל מס הכנסה על כספי גניבה ומעילה, שעה שעל הנישום העבריין המחזיק בהם רובצת חובה להשיבם.
השופט רובינשטיין הקדים וציין, כי עמדת המשפט הישראלי (כמו גם מרבית שיטות המשפט המערביות, הן במדינות המשפט המקובל והן במדינות המשפט הקונטיננטלי) היא שיש למסות כספים שמקורם בפעילות בלתי-חוקית, ואַל ייצא חוטא נשכר. זאת, למרות השְאלות השונות שעולות בעקבות זאת במישור המדיניות והפרקטיקה המשפטית.

בהמשך הדברים, נדרש השופט רובינשטיין לשאלה שצוינה לעיל – דהיינו האם יש להטיל מס הכנסה על כספי גניבה ומעילה, שעה שעל הנישום העבריין המחזיק בהם רובצת חובה להשיבם – תוך שהוא מבהיר, כי עניינה של שאלה זו במצב דברים בו ישנה השבה בפועל, שהרי מה לי חובת השבה אם לא הושב הכסף.

השופט רובינשטיין סָקר את המשפט המשווה בסוגיה זו וציין, כי בכלל שיטות המשפט שנסקרו מלבד אוסטרליה, ההלכה הנוהגת היא שיש למסות רווחים שקיימת לגביהם חובת השבה, וזאת תוך דגש על המציאוּת הכלכלית ובפרט בכוונת הנישום ביחס לכספים ויכולתו להינות מהם בעת החזקתם וללא התחשבות במה שאירע בהם לאחר מכן ובהתעלם מן השְאלה העיונית האם קיימת לנישום זכות משפטית-קנינית בכספים או שמא מחזיק הוא בהם בנאמנות קונסטרוקטיבית עד אשר ישיב את חובו.

השופט רובינשטיין המשיך והתייחס לגישתו הנוגדת של פרופ' י' אדרעי (כפי שהובאה בטיוטת מאמר שעתיד להתפרסם בספר אריה לפידות בעריכת פרופ' ד' גליקסברג), לפיה אין לכלוֹל כספים שלגביהם קיימת חובת השבה בתוך ההגדרה של "הכנסה חייבת". כך, אליבא דאדרעי, בעניינם של המערערים, אשר החזירו את הסכומים במלואם, לא נוצרה הכנסה החייבת במס.

לאחַר הניתוח הנ"ל, הביע השופט רובינשטיין דעתו, כי גם מקום שקיימת חובת השבה לבעלים, יש לראוֹת בכספי מעילה וגניבה הכנסה החייבת במס; וכי משנקבע כי המדובר בהכנסה, אין להתחשב, מבחינת שומת ההכנסה לאותה שנה, בפעולות שעשה הנישום עם הכספים לאחַר קבלתם, לרבות השבה לבעלים. זאת, הן על רקע ההלכה הכללית לפיה יש למסות הכנסה בלתי-חוקית, הן לאור הפּסיקה הישראלית המעטה בנושא, הן כמתחייב ממדיניות מיסוי ראויה והן לאור עיקרון התוכן הכלכלי.

השופט רובינשטיין המשיך ונדרש לשאלה נוספת, והיא האם יכולים המערערים לנַכּוֹת או לקזז את תשלומי ההשבה.
השופט רובינשטיין הקדים וציין, כי הסיווג הנכון של כספי הגניבה הינו כהכנסה מעסק או משלח-יד ולא כהכסה מעבודה. זאת, בין היתר מהטעם שכספי הגניבה אינם עונים על שני המבחנים העיקריים שפותחו בפסיקה לעניין קיומם של יחסי עובד-מעביד: מבחן הפיקוח והמרוּת ומבחן ההשתלבות בארגון.

על רקע דברים אלה המשיך השופט רובינשטיין ונדרש לשאלת ניכויָן של הוצאות בלתי-חוקיות ובכלל זאת קנסות, תוך שהוא סוקר בהרחבה את פסקי-הדין והיסטוריית החקיקה בעניין זה.
השופט רובינשטיין קבע, כי אין דין ההשבה של כספי הגניבה שבנדון בהכרח כדין קנס שאין לאפשר את ניכויו ואף אין להשקיף עליהם בנסיבות דנא כעל תחליף קנס, וממילא אין בהתרת ניכויָם משום סיכול תקנת הציבור. עם זאת, השופט רובינשטיין הוסיף וקבע, כי הגם שניתן לראות בתשלומי ההשבה בגֶדר הוצאה בייצור הכנסה, אין אפשרות חוקית לנַכותם כהוצאה בשנות-המס שבשומה באופן רטרואקטיבי.

שונה הייתה מסקנתו של השופט רובינשטיין ביחס לשאלת הזכאות לקזז את תשלומי ההשבה כהפסד באופן רטרואקטיבי לשנות ההכנסה שקָדמו לשנת ההשבה: לשיטתו, התוצאה לפיה לא יוכלו המערערים לקזז השבה זו כהפסד – ובפרט הירשזון אשר פרש לגמלאות ובפועל נעדר הכנסה עתידית שכנגדה יוכל לקזז הפסד זה – אינה צודקת, ובעניין זה הסכים השופט רובינשטיין עקרונית, ובכפוף לעניין שיעור הקיזוז (ראו להלן), עם גישתו של פרופ' אדרעי הדוגל בזכאות לבצע קיזוז הפסדים לאחוֹר, ותוך שהוא מבהיר כי גישה זו אף תואמת את המגמה בפסיקה לנקוט בפרשנות מרחיבה לטובתו של הנישום בנושא קיזוז הפסדים בדרך של הגדלת "סלי ההפסדים" המותרים לקיזוז לצורכי מס (וראו לעניין זה גם את דברי השופט נ' הנדל בסעיף 19 (פסקה שלישית) לחוות-דעתו).
השופט רובינשטיין ציין, כי הגם שסעיף 28 לפקודת מס הכנסה אינו מתייחס לאפשרות הקיזוז לאחוֹר ולמרות שהעמדה המקובלת בישראל היא שהשמטה זו מהווה הֶסדר שלילי, יש לאפשר, במקרים המתאימים וכדי להגשים צדק, לגְבות מס אמת ולמְנוע גרימת עוול, קיזוז לאחוֹר, כאשר המקרה דנא הוא אחד מאלה.
עם זאת, ועל-מנת לאזן את מתן אפשרות הקיזוז בשל הרצון למְנוע אי-צדק עם הרקע הלא חיובי במקרה דנא, קבע השופט רובינשטיין, כי יש לאפשר למערערים לקזז רק מחצית מהסכומים שהשיבו כהפסד כנגד הכנסתם בשנות-המס הרלבנטיות, ולא את הסכום המלא, בבחינת הטלת אשם תורם (שיסוֹדה בדיני נזיקין) על המערערים בגין גניבת הכספים ואי-השבתם למשך פרקי זמן משמעותיים.

לבסוף, ראה השופט רובינשטין להוסיף מספר הערות להבהרת עמדתו, וזאת לאחַר שעיין בחוות-דעת המיעוט של השופט נ' הנדל לפיה אין לאפשר קיזוז הפסדים לאחוֹר וכי יש להותיר לעת הזו את הפער בין הדין המצוי (בסעיף 28) לבין הדין הרצוי למחוקק. במסגרת זו, ציין השופט רובינשטיין, כי אין משמעות הדברים שמעתה תתקבל כל בקשתו של פלוני לקיזוז רטרואקטיבי בטענה כי רק כך תימנע עוולה, אלא אפשרות השימוש בכלי זה תהא מצומצמת בהתאם לשכל הישר ולנסיבות וממילא אין לחשוש מהשלכות רוחב של ממש.

מיותר לומר, כי המדובר בהלכה חדשנית בעלת השלכות נרחבות במספר מישורים, וכי יש להניח שהמדינה תעתור לקיום דיון נוסף בסוגיה.