פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין יוסי נאמן: מהו המועד הקובע לעניין סעיף 152(ג) לפקודה – האם תאריך משלוח הצו או שמא תאריך קבלתו?

פתח דבר
כידוע, סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה קובע, כי "אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131, ובאישור המנהל – בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה".
לפי סעיף זה, על פקיד השומה "להשתמש" בסמכויותיו במענה על הגשת השגה תוך פרק זמן מוגדר, ואם לא כן יראו את ההשגה כאילו התקבלה.

פרשנותו ואופן יישומו של סעיף זה נדונו בפסיקה במהלך השנים, ואף ידעו תהפוכות.
בעבר, הכְּלָל המשפטי היה כי המועד הקובע לצורך הכרעה בשאלה של עמידה בלוח הזמנים הסטטוטורי האמור הוא המועד שבו קיבל פקיד-השומה החלטה בנוגע להשגה, היינו המועד בו הוצא צו על-ידי פקיד-השומה, ללא קשר להמצאתו לנישום (ע"א 568/78 פ"ש נ' יצחק ביר בע"מ).
בהמשך, בעניין סמי נדרש בית-המשפט העליון להלכת ביר ושינה אותה.
לפי ההלכה העדכנית, יש לפרש את המושג "שימוש בסמכות" בסעיף 152(ג), כמכַוון לא רק להוצאת הצו על-ידי פקיד-השומה, אלא גם להבאתו לידיעת הנישום.
על-כן, כך נקבע, אין די בקבלת החלטה במועד הקבוע בסעיף, מבלי שזו נשלחה כלל. מסקנה זו נתמכה הן בפרשנותו הלשונית של הסעיף והן בפרשנות תכליתית שלו, שהדגישה את  החשיבות הנודעת לצמצום של חוסר הוודאות שבו מצוי הנישום. 

על עניין סמי הוגשה עתירה לדיון נוסף שהתמקדה בשאלה מהי תחולתה בזמן של ההלכה שנקבעה בו (דנ"א 3993/07 פ"ש נ' איקאפוד בע"מ).
בעניין איקאפוד נקבע, בדעת רוב, כי הלכת סמי תחול באופן רטרוספקטיבי, תוך הגבלת תחולתה להליכים שבהם ניתנה החלטה בהשגה והוצא צו שומה החל מהתאריך שבו ניתן פסק הדין המחוזי בעניין סמי (23.5.2005), ואלה לא נשלחו לנישום במועד הקבוע בדין.

בהמשך לכך, הגיעו לפתחו של בית-המשפט העליון מספר מקרים שנסבו על התקופה שבין מתן פסק-הדין המחוזי בעניין סמי, לבין מתן פסק-הדין בערעור שהוגש עליו.
מקרים אלה נדונו במאוחד ברע"א 429/12 דור און נ' פ"ש (6.1.2013).
בעניין דור און נקבע, כי גם על מקרים אלה חלה הלכת סמי באופן רטרוספקטיבי, כפי שנקבע בעניין איקאפוד.
לגופם של דברים, שב בית-המשפט העליון והדגיש את החשיבות הנודעת להעברת ההחלטה לנישום על מנת שייפסק "מירוץ הזמנים" הקבוע בסעיף 152 לפקודת מס הכנסה.

עוּבדות עניין יוסי נאמן
המשיב, יוסי נאמן, הגיש השגות על כמה משומות המס שנקבעו לו לשנים 2000–2002. ההשגות נדחו על-ידי פקיד-שומה  תל-אביב 3, המערער, בצווים שהוצאו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה.
המשיב הגיש ערעור על צווים אלה לבית-המשפט המחוזי (עמ"ה 1248/06, השופטת ח' וינבאום וולצקי).
במסגרת הערעור הוא הגיש בקשה לקבל את הערעור כבר מטעם זה, ובלשונו "על הסף", על יסוד הטענה שהצווים הוצאו לאחַר שחָלף המועד הקבוע בסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה.
בית-המשפט המחוזי דחה את בקשתו של המשיב ביחס לשנת-המס 2002, אך קיבל אותה ביחס לשנות-המס 2000 ו-2001.
בהתאם לכך, ההליך בנוגע לשנת-המס 2002 עודנו מתנהל בבית-המשפט המחוזי.
יצוין, כי המשיב הגיש בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון על החלטת בית-המשפט המחוזי לדחות את בקשתו ביחס לשנת-המס 2002, ובקשה זו נדחתה (רע"א 3513/13, השופט נ' סולברג).
בהתייחס לצווים שהוצאו בגין השנים 2000–2001 טען המשיב, כי אלה לא נמסרו לו במועד, אלא לאחַר שחָלפה יותר משנה מאז יום הגשת ההשגה.
המערער ביקש לדחות טענה זו הן במישור העובדתי והן במישור המשפטי.
במישור העובדתי הצביע המערער על כך שלמעשה הצווים נשלחו אל המשיב במועד – הן באמצעות פקס והן באמצעות מסירתם לידיו של השומר בבית הדירות שבו הוא מתגורר.
בנוסף לכך, במישור המשפטי, נטען, כי על-פי ההלכה שנקבעה בעניין סמי יש לשלוח את ההחלטה בתוך תקופת השנה שנקבעה בסעיף 152(ג), אך אין להוכיח כי התקבלה במהלך תקופה זו אצל הנישום.

כאמור, בית-המשפט המחוזי קיבל את ערעורו של המשיב בכל הנוגע לשנות המס 2000–2001, בקובעו, כי פסיקתו של בית-המשפט העליון מלמדת כי יש להביא לידיעת הנישום את ההחלטה שהתקבלה.
בית-המשפט המחוזי הסתמך על דיני ההמצאה והמסירה מן הדין האזרחי, וקבע כי ההחלטה לא נמסרה כראוי לידיו של המשיב, כיוון שהשומר לא היה שלוחו, וכי הוא לא הסכים לקבל בשמו את ההחלטה.
בנוגע לפקס, נקבע כי התאריך על הפקס אינו מלמד על מועד שליחתו בְּשל טעויות שנפלו בו, ושמכּל מקום המשיב לא ראה את הפקס במועד הנטען, שכּן באותו יום נעדר ממשרדו.