בית-המשפט המחוזי: שאלת סיווגן של הוצאות שהוציאה חברת ביטוח וקיזוז ההפסד שנוצר בגינן כנגד השכר ששילמה

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ש. שלמה חברה לביטוח בע"מ (קישור לפסק-הדין).

חברת ש. שלמה החזקות בע"מ (לשעבר ניו קופל החזקות בע"מ) ("החברה" או "חברת ההחזקות") הינה חברת החזקות שמניותיה נסחרו בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב (כיום היא נחשבת לחברה "מדַווחת").
החברה, באמצעות תאגידים בשליטתה ("הקבוצה"), עוסקת כיום בעיקר בתחומים הבאים: תחום הליסינג התפעולי של כלי רכב בישראל (בעיקר למגזר העסקי), תחום השכרת כלי רכב ותחום הביטוח.
עד לשנת 2005 תחום הפעילות של החברה היה הליסינג התפעולי; ואילו בשנת 2005 קיבלה החברה החלטה אסטרטגית להיכנס לתחומי פעילות חדשים, ובכלל זאת לתחום הביטוח, המשיק, מִטבע הדברים, לתחום פעילותה העיקרי.
ביום 29.12.2005 הגישה החברה לממונה על שוק ההון, ביטוח וחיסכון, בתוקף תפקידו כמפקח על הביטוח ("המפקח על הביטוח" או "המפקח"), בקשה להקמת חברת ביטוח והחזקה באמצעי שליטה במבטח. ברם, על-פי הוראות המפקח על הביטוח, על "מחזיק סופי" להחזיק את אמצעי השליטה במבטח באמצעות "חברת החזקות" או "חברה שקופה". כתוצאה מכך, היה על החברה להפוֹך לחברת החְזקות.
בעקבות פנייתה של חברת ההחזקות למפקח על הביטוח, התקבל ביום 13.9.2006 אישורו העקרוני של המפקח ("האישור העקרוני") להקמת מבטח בשם ניו קופל חברה לביטוח בע"מ.
בהתאם, ביום 3.10.2006 ייסדה חברת ניו קופל החזקות עסקי ביטוח בע"מ (היום – ש. שלמה החזקות עסקי ביטוח בע"מ) ("חברת האם") את חברת ניו קופל חברה לביטוח בע"מ (היום – ש. שלמה חברה לביטוח בע"מ), היא המערערת.
בסמוך לאחַר קבלת האישור העקרוני, ועוד לפני תום שנת-המס 2006, הֵחֵלה המערערת בפעילותה העסקית ובכלל זאת ניהול מו"מ אל מול הלקוח העיקרי שלהּ, גיוס סוכנים ממאגר הסוכנים הקיים של הקבוצה, הפקת פוליסות ביטוח ועוד.
ביום 5.11.2007 ניתן למערערת רישיון סופי ("הרישיון הסופי") מטעם המפקח על הביטוח לעסוֹק בביטוח בענף ביטוח רכב חובה ובענף ביטוח רכב רכוש.
למן ייסודה בחודש אוקטובר 2006 ועד לתום שנת-המס 2007, הוציאה המערערת הוצאות בסך של כ-19 מיליון ש"ח בקשר לפעילותה ("ההוצאות"), כאשר מתוך הסך האמור כ-14 מיליון ש"ח נרשמו כהוצאות שוטפות ("ההוצאות שבמחלוקת") והיתרה בסך של כ-5 מיליון ש"ח נרשמה לפי כללי חשבונאות מקובלים כנכס להפחתה.
חלק מההוצאות שולמו על-ידי חברת האם ונרשמו בספרי חברת האם, כאשר בחודשים נובמבר ודצמבר 2007 חִייבה חברת האם את המערערת בתשלום הוצאות אלו, כשלהוצאות אלו נוסף, מטעמי שמרנות, מע"מ (בשיעור שחל באותה עת – 15.5%) כנגד שתי חשבוניות מס.
המערערת לא ניכתה את מס התשומות הגלום בחשבוניות המס האמורות, בהיותה "מוסד כספי" לעניין חוק מע"מ.
לטענת המערערת, שיוצגה על-ידי הח"מ, ההוצאות שבמחלוקת מהוות הוצאות שוטפות המותרות בניכוי לצורכי מס, וזאת משורה ארוכה של טעמים: שמדובר בהוצאות שהוצאו במסגרת פעילותה העסקית השוטפת של המערערת; למערערת היה לקוח עיקרי כבר מיומה הראשון (הקבוצה מחזיקה בעשרות אלפי כלי רכב); עובדי המערערת באו עם ידע מקצועי קודם ולא היה שינוי בסוג עבודתם בשנות-מס מאוחרות יותר; חֵלק הארי של ההכנסות בשנת-המס 2008 נצמח כבר בשנת-המס 2007 כאשר רישום אותן הכנסות רק בשנה העוקבת (שנת 2008) נעשה בְּשל כללי החשבונאות המיוחדים החָלים על המערערת בהיותה חברת ביטוח; לולא דרישת הממונה על הביטוח, פעילות הביטוח הייתה מתבצעת בחברת האם והייתה מותרת בניכוי.
לחלופין, טענה המערערת כי מדובר בהוצאות הוניות שיש להפחיתן כבר בשנת-המס 2008 או בהפסד הון.
בהתאם, טענה המערערת, כי בהיעדר הכנסות בשנת-המס 2007 ובְּשל התרתן בניכוי של ההוצאות שבמחלוקת, נוצר למערערת הפסד עסקי בשנת-המס האמורה; וכי איחוד שנות-המס 2007 ו-2008 שאוּשר על-ידי המשיב הביא לכך שההפסד שנוצר למערערת בשנת-המס 2007 מותר בקיזוז כנגד השכר ששילמה המערערת בשנת-המס המאוחדת (ורק היתרה הבלתי-מקוזזת תעבור לשנת-המס 2009 ואילך). זאת, בהתאם להוראות סעיף 4(ב) לחוק מע"מ לחוק מע"מ, לפיהן "על פעילות  בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר ורווח באחוזים מהשכר ששילם והרווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת; הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס".
לחלופין, טענה המערערת, כי יש לפרש את הוראות סעיף 4(ב) סיפא לחוק מע"מ באופן תכליתי וכלכלי ולפיו הפסד שהיה למוסד כספי בשנת-מס והעולה על השכר ששילם באותה שנת-מס, מותר בקיזוז גם כנגד השכר ששילם בשנות-המס הבאות; וכי לאור הספק הפרשני בעניין זה, יש לאמץ את הפרשנות לטובת הנישום-המערערת.
עוד טענה המערערת, כי אי-השבת מס השכר כנטען על-ידי המערערת יביא לתשלום מע"מ ביֶתֶר ובפרט לגבי רכיב הוצאות השכר במסגרת ההוצאות שבמחלוקת (רכיב זה היווה כ-70% מההוצאות שבמחלוקת), שהרי לגבי הוצאות אלו חברת האם לא זכתה להחזר מס תשומות, וממילא מדובר בתשלום מע"מ ביֶתֶר לקבוצה כולה; כי אילו הוצאות השכר היו נרשמות מלכתחילה בספרי המערערת ולא בספרי חברת האם, הייתה המערערת מחויבת בגינן במס שכר בשנת-המס 2007 וממילא לא הייתה מתעוררת שאלת פרשנותו של הסיפא לסעיף 4(ב) לחוק מע"מ.
בנוסף, טענה המערערת, כי אף אם ייקָבע שהמערערת אינה זכאית להשבת מס השכר כנטען על-ידה, שאז יש לראוֹת בה עוסק מורשה (ולא מוסד כספי) בתקופה שבהּ הוצאו ההוצאות שבמחלוקת, וכנגזר מכך, לאפשר לה לקזז את מס התשומות הגלום בחשבוניות המס שהוּצאו לה על-ידי חברת האם, ולהשיב לה את מס התשומות האמור בערכו הריאלי; וכי חברת האם כמו גם המערערת נקטו, כאמור, בגישה שמרנית, לפיה החזר ההוצאות ששולמו על-ידי חברת האם חייב במע"מ, ועל-כן, ככל שהמשיב בדעה, כי לא היה מקום להוצאת החשבוניות כאמור, מן הראוי לבטלן ולהשיב למערערת את המע"מ ששילמה בגינן בערכו הריאלי, שאחרת תהא זו התעשרות בלתי-ראויה ובלתי-מוצדקת של המדינה.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי מדובר בהוצאות הוניות שהוצאו לצורך יצירת תשתית לקראת תחילת פעילות המערערת, שאיננה חֵלק מפעילותה השוטפת.
עוד טען המשיב, כי טענת המערערת לפיה לא מדובר בהוצאות טרום-הפעלה עומדת בסתירה הן להצגה של הוצאות אלו על-ידי המערערת בדו"חותיה הכספיים כ"הוצאות הקמה" והן להצהרתה של המערערת בבקשה לאיחוד שנות-המס.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור.

בראשית הדברים, נדרש השופט אלטוביה למצגי המערערת ביחס להוצאות שבמחלוקת במסגרת הדו"חות הכספיים, דו"חות ההתאמה למס ובבקשה לאיחוד שנות-המס, תוך שהוא קובע כי מצגים אלה מצביעים על כך שמדובר בהוצאות טרום-הקמה.

השופט אלטוביה הוסיף וציין, כי היות שהמצגים מהווים רק "נקודת מוצא לבחינה המהותית", היה על המערערת להוכיח כי מהותן של ההוצאות שבמחלוקת היא אחרת ויש לסַווגן כהוצאה שוטפת, אך המערערת לא עשתה כן.

בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי מלוא ההוצאות שבמחלוקת – הווה אומר, ובהיעדר קביעה מפורשת אחרת בעניין זה בפסק-הדין, לרבות ההוצאות שהוצאו בחודשים נובמבר-דצמבר 2007 (דהיינו, בתקופה שלאחַר קבלת הרישיון הסופי מהמפקח על הביטוח!) – מהוות הוצאות טרום-הקמה שאינן מותרות בניכוי.

עוד קבע השופט אלטוביה, כי אין לקבל את טענתה החלופית של המערערת שמדובר בהוצאות הוניות שיש להפחיתן כבר בשנת-המס 2008, וזאת מהטעם שסיוּוגן של ההוצאות שבמחלוקת כהוצאות טרום-הקמה משמעו שאותן הוצאות נצברות לנכס שהוא העסק עצמו.

לבסוף, ציין השופט אלטוביה כי הינו ער לטענת המערערת, לפיה יש לפרש את סעיף 4(ב) לחוק מע"מ באופן שמאפשר למוסד כספי לקזז הפסד בשנת-מס אחת כנגד השכר ששולם בשנות-המס הבאות, אך בְּשל קביעתו לעיל כי ההוצאות שבמחלוקת הינן הוצאות טרום-הקמה הוניות, אינו נדרש לטיפול בסוגיה זו.