בית-המשפט העליון: כיצד תיקבע חבותו במע"מ של יזם הזוכה במכרז לפינוי בינוי? האם אי-קיום דיון בהשגה גורר את בטלות השומה?

במבזק מיום 11.4.2013 דיווחנו אודות פרסומו של פסק-הדין בעניין פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ ואביוד חברה לבניין ועבודות עפר בע"מ נ' מנהל מע"מ (קישור לפסה"ד). 

באותו מקרה, זכו המערערות במכרז שפרסם מינהל מקרקעי ישראל ("המינהל"), יחד עם עיריית ת"א וחברת מבני תעשייה בע"מ, לפינוי ובינוי שכונת הארגזים בת"א.
על-פי המכרז, חויב הזוכה לפַנות את תושבי שכונת הארגזים תוך תשלום פיצוי לתושבים הזכאים לכך, בין אם כספי ובין אם בדרך של מתן דירה בפרוייקט שיוקם במקום בתוספת דמי שכירות וסכום נוסף.
המערערות נגשו למכרז יחדיו בהצעה לשלם למינהל 1.25 מיליון ש"ח בצירוף מע"מ, וכאמור הן זכו בו.
בעקבות הזכייה, הגישו המערערות הצהרה למשרדי מיסוי מקרקעין, בה נקבו בסכום ששולם על-ידן במזומן למינהל (דהיינו, 12.5 מיליון ש"ח) כתמורה בגין העִסקה. ברם, מנהל מיסוי מקרקעין חייב את המערערות במס רכישה לפי שווי עסקה של כ-105 מיליון ש"ח, שהוא השוֹוי בו העריך את העִסקה.
העוררות סברו, כי על המינהל היה להוציא להן חשבונית בגובה מלוא התמורה (כפי שנקבעה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין) ועל-כן הן פנו בעניין זה למשיב - מנהל מע"מ.
האחרון השיב, כי הוא רואה את העִסקה כשונה באופן מהותי מכפי שרואה אותה מנהל מיסוי מקרקעין. לשיטתו, מדובר בשתי עסקות: בעסקת רכישת הקרקע מהמינהל, המחיר הינו התמורה שנקבעה בהסכם בסכום שישולם במזומן על-ידי היזם, כאשר יתר ההתחייבויות - פינוי הדיירים וביצוע הפיתוח  אינן מהוות חלק מהמחיר של הקרקע; ואילו בעסקה השנייה, הכוללת את פינוי הדיירים ובניית הדירות החלופיות, מדובר בעסקת קומבינציה, במסגרתה נותן היזם שירותי בנייה על קרקע לגבּיה יש לדייר זכויות מסוג מסוים.
המערערות הגישו השגה על השומה ומבלי שנערך דיון המשיב הוציא החלטה בהשגה שדחתה אותה. מכאן הערר.
במסגרת הערר, העלו המערערות טענות שונות, ובכלל זאת כנגד עצם חיובן במע"מ בגין מתן שירותי הבנייה לדיירים, כנגד אופן קביעת שווי הבנייה לצורך חישוב החבות במע"מ וכנגד מועד החבות. בנוסף, טענו המערערות, כי היות שלא נערך דיון בהשגה חרף בקשתן המפורשת לקיום דיון כאמור, יש להכריז על השומה כבטלה ומבוטלת.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת ד' קרת-מאיר, דחה את הערעור.
ראשית, קבעה השופטת קרת-מאיר, כי הגם שלא התקיים דיון בהשגה ולמרוֹת שמן הראוי היה כי המשיב ייענה לבקשת המערערות לזמנן לדיון כאמור, אין הדבר מביא לבטלותה של השומה. זאת, בין היתר, לאור פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין מ.א.ל.ר.ז (קישור לפסה"ד).
לגופו של עניין, דחתה השופטת את טענותיה האחרות של המערערות.

הבוקר התפרסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור (קישור לפסק-הדין).
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' דנציגר (בהסכמת השופטים צ' זילברטל ו-ד' ברק ארז), קיבל את הערעור בחלקו.

ראשית, התייחס השופט דנציגר לזכות הטיעון בהליכי השגה על החלטות מנהל מע"מ, וקבע, כי לא מצא שטענות המערערות מצדיקות בחינה מחודשת, כל שכן שינוי, של הלכת מ.א.ל.ר.ז.
לדבריו, על-פי הלכה זו, והגם שהדבר נתון לשיקול דעתו של המשיב והוא אינו מחויב לעשות כן, ראוי כי המשיב ישקול בנפש חפצה לקיים דיון בהשגה בהשתתפות הנישום. עוד קבע השופט דנציגר, כי בבואו של בית-המשפט להכריע בשאלה האם המקרה שנדון לפניו, על-פי נסיבותיו, הינו מקרה חריג המקום חובה על המשיב לקיים דיון בהשגה בהשתתפות הנישום עוֹבר להכרעה בה, עליו ליתן דעתו לטיב העִסקה נשוא ההשגה, ולמאפייניה, ובכלל זאת, בין היתר: להיקפה הכספי, למהות הזכויות המועברות בה, למורכבוּת מערכת היחסים החוזית שנוצרה במסגרתה, למשך התקופה נשוא השומה, לעמדת שלטונות המס ביחס לעסקה וכן לדינים השונים החָלים בנסיבות העניין.

בהמשך, נדרש השופט דנציגר לניתוח מועד החיוב במע"מ בעסקות קומבינציה במקרקעין.
לדבריו, ותוך שהוא מַפנה להלכת ניכן, מועד חיובה במע"מ של עסקת קומבינציה (על שני סוגיה – דהיינו, מכר מלא ומכר חלקי) הינו, ככלל, יום מסירת הקרקע מושא העסקה לקבלן. זאת, אלא אם בטרם נמסרו המקרקעין הושלמו עבודות הבנייה בהם בעסקה למתן שירותי בנייה ("מכר חלקי"), או אם נרשמו המקרקעין על שם הקבלן בעסקת "מכר מלא", ובתנאי שלקבלן לא ניתנה תמורה קודם למסירת המקרקעין לידיו.

לגופו של עניין, קבע השופט דנציגר, כי בניגוד לטענת המערערות, יש לראוֹת בעסקות הפינוי במקרה דנא משום עסקות קומבינציה של מקרקעין תמורת מקרקעין, דהיינו שתי עסקות "מכר מלא" המורכבות משתי עסקות משנה של מכר מקרקעין; ובהתאם, וכמתחייב מהוראות סעיפים 28(א) ו-29(1) לחוק מע"מ, מועד חיובן במע"מ של עסקות הפינוי הינו מועד העמדת המקרקעין לרשותן של המערערות או לשימושן, אשר על-פי טענת המערערות שאותה לא סתר המשיב, הינו מועד תחילת האכלוס בשנת 2007. זאת, משלא נמצא, כי עוֹבר למועד זה זכו המערערות לתמורה כלשהי מהדיירים המפונים.

באשר למועד מתן התמורה למערערות במסגרת עסקות הפינוי, קבע השופט דנציגר, כי לא ניתן לקבל את טענותיו של המשיב לפיהן עצם התחייבותם של הדיירים המפונים במסגרת עסקות הפינוי לוותר על זכויותיה ביחס למקרקעין בהם החזיקו במתחם ולפַנותם מהווה תמורה שקיבלו המערערות עוֹבר למועד פינוי המקרקעין בפועל; וכי לדעתו המערערות זכו לתמורה במסגרת עסקות הפינוי רק במועד בו העבירו הדיירים המפונים את המקרקעין בהם החזיקו לרשות המערערות בפועל (וראו לעניין זה, את האמור בסעיף 43 לחוות-דעתו של השופט דנציגר).

עוד קבע השופט דנציגר - וזאת תוך שהוא משנה באופן חריג את ממצאיו העובדתיים של בית-המשפט המחוזי (סעיפים 48-46 לחוות-הדעת) - כי אין לראות במועד מתן היתר הבנייה כמועד בו הועברו לידי המערערות הזכויות במקרקעין המדוברים.

לאור כל האמור, פָּסק השופט דנציגר, כי לאור קביעתו בדבר מועד חיובן במס של עסקות הפינוי יש לקבל את הערעור באופן חלקי באופן כזה שעניינן של המערערות יושב למשיב לצורך חישוב השומה בהתאם למועד החיוב המס הנכון.