ועדת-הערר: האם הסכם אופציה ייחודית לרכישת מקרקעין מהווה הסכם מכר שאינו פטור ממס?

במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין הוסף פרק חמישי2 לחוק זה ובו הוראות ייחודיות הקובעות פטוֹר ממס רכישה לגבי מכירה (הסבה) של אופציה במקרקעין.
המונח "אופציה" מוגדר כ"זכות לרכישה של זכות במקרקעין למעט זכות לרכישה של זכות באיגוד" ואשר מתקיימים לגבּיה התנאים המצטברים הבאים: האופציה ניתנה בכתב; האופציה ניתנת להעברה או למימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה; התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הכתובים בהסכם היא בלתי-חוזרת; האופציה ניתנת למימוש בתקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על-ידי בעל הזכות במקרקעין; התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה – לפי הגבוה; למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין נשוא האופציה; ונמסרה למנהל מיסוי מקרקעין הודעה על מכירת האופציה וזאת תוך 30 ימים מיום מתן האופציה.
מִטבע הדברים, מכשיר האופציה אוצֵר בחוּבּו יתרונות מס משמעותיים והפך לאֶחד מהכלים העיקריים לתכנון מס בעסקות מקרקעין. 

לאחרונה פורסם פסק-דין בהקשר זה של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ד.ד. ליה יזום והשקעות בע"מ (קישור לפסק-הדין).
באותו מקרה, התקשרו שתי חברות יזמיות בהסכם שכותרתו "כתב אופציה בלתי חוזרת" עם בעלי נכס מקרקעין, בגדרו ניתנו לחברות אופציה לרכוֹש את הנכס.
תקופת האופציה הייתה ל-3 חודשים כאשר לחברות ניתנה הזכות להאריכה ב-3 תקופות אופציה נוספות בנות 3 חודשים כל אחת.
בנוסף, נקבע, כי האופציה מותנית בפינוי הדיירים המוגנים שהחזיקו בחנויות שהיו קיימות בחזית הנכס.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט מ' אלטוביה (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח א' מונד ורו"ח צ' פרידמן) דחתה את הערר וקבעה, כי יש לסַווג את הסכם האופציה כהסכם מכר.

אומנם, הוועדה קבעה, כי עצם קיומו של תנאי מַתלה באופציה אינו אסור ואינו מעיד כלשעצמו על עסקת מכר, על אחת כמה וכמה מקום בו נוסח התנאי המַתלה מקיים את ההלכה לפיו הינו אירוע חיצוני להסכם ואינו תלוי רק בהתנהגות הצדדים להסכם ורצונם.
ואולם, הוועדה קבעה, כי במקרה דנא הוראות הסכם האופציה מצביעות על כך שלחברות - דהיינו, מקבלות האופציה - לא הייתה כלל זכות בחירה לממש את האופציה אלא הייתה חובת מימוש וחובת קיום להסכם. כלומר, בין הצדדים הייתה הבנה והסכמה כי אם הדיירים יפונו העִסקה תמשיך לשלב הבא של מימוש האופציה, דהיינו רכישה ממש.
הוועדה הוסיפה וקבעה, כי מלבד חובת המימוש בעת קיומו של התנאי המַתלה, במכלול הנסיבות המצטבר המושך לאפיון העִסקה כעסקת מכר, יש להוסיף את הקביעוֹת הן בכתב האופציה, הן בהסכם הסיחור והן בהסכם המכר, לפיהן דמי האופציה יקוזזו מתשלום התמורה שבהסכם. דהיינו, דמי האופציה ששולמו היוו מעין "מקדמה על חשבון". עובדה זו, קובעת הוועדה, אינה מעידה בהכרח כי מדובר במכר, אך היא מצריכה הוכחה מוגברת כי מדובר באופציה אך המערערים לא נשאו בנטל לעשות כן.
בנוסף, קבעה הוועדה, כי העובדה שהצדדים קבעו שהתמורה מדמי האופציה תשמש לצורך קיום התנאי המַתלה ופינוי הדיירים ואף נקבע מנגנון פיצוי שעל החברות לשלם לבעלי הנכס במקרה שהאופציה לא תמומש, תומכת אף היא במכלול הזיקות המצטברות ההופכות את ההסכם להסכם מכר.