בית-המשפט העליון: אימתי מחילת חוב תיחשב לעסקה מלאכותית?

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שנהב (קישור לפסק-הדין).

העוּבדות

המערער רכש את מלוא הון מניותיה המונפק של חברת אווז ישראל בע"מ ("החברה") במסגרת הסדר נושים שאוּשר ביום 26.11.1992.

על-פי הסדר הנושים, המחו הנושים הבלתי מובטחים את חובם בסכום של כ-5 מליון ₪ למערער כנגד תשלום של 25% מהחוב במזומן, כך שנרשמה לזכותו בספרי החברה יתרת זכות בסכום זה. בנוסף, נקבע כי המערער ישקיע 500,000$ בהון המניות של החברה, יעמיד הלוואה בסך 100,000$ לבעלי המניות הקודמים אשר יזרימו סכום זה לקופת החברה, וחובות החברה לנושים המובטחים ייפָּרסו לטווח ארוך. לצורך ביצוע ההסדר נטלה החברה הלוואה בסך 1 מליון דולר בערבות מדינה.

הליכי כינוס הנכסים והפירוק של החברה הסתיימו ביום 31.12.1993, והחברה חזרה לפעילות רגילה.

בחודש מרץ 1995 החברה הפסיקה את פעילותה היצרנית, מכרה את כל הציוד שברשותה, והֵחלה להשכיר את נכס המקרקעין שבבעלותה, שהוא הנכס היחיד של החברה.

הבנק לפיתוח התעשייה בישראל בע"מ ("הבנק לפיתוח"), הנושה העיקרי של החברה, הגיש ביום 24.6.1996 בקשה לכינוס נכסי החברה.

ביום 17.2.1997 התקיים דיון בבקשה וניתן פסק-דין ובו צו לאכיפת שעבודים ומינוי כונס נכסים קבוע לחברה. נקבע שהאכיפה ומינוי כונס הנכסים ייכנסו לתוקף ביום 17.6.1997, כדי לאפשר לבנק לפיתוח ולחברה לנסות ולהגיע להסדר.

ביום 10.6.1997 הגיעה החברה להסדר עם הבנק לפיתוח לפריסה ארוכת טווח של חובותיה ל-143 תשלומים חודשיים הָחל מיולי 1997. וכחלק מהסדר פריסת החוב חתם המערער על כתב ערבות אישית לחובות החברה כלפי הבנק לפיתוח בסך של 8,400,000 ₪.

ביני לביני, ובמקביל למשא ומתן עם הבנק לפיתוח, ניסה המערער למשוך משקיעים לחברה. ביום 5.2.1997 נחתם הסכם עקרונות להקצאת מניות בחברה לחברה בשם טאק טורו בע"מ ("טאק טורו") תמורת 300,000$, וכן ניתנה לטאק טורו אופציה לרכישת מניות נוספות תמורת סכומים שפורטו בהסכם. בסופו של יום טאק טורו לא נכנסה כמשקיעה בחברה.         

מֵעבר להשקעתו הראשונית של המערער בחברה בהתאם להתחייבויותיו על-פי הסדר הנושים, העמיד המערער לחברה הלוואות בעלים שהגיעו נכון ליום 20.4.1997 לסך של כ-4.5 מליון ₪.

ביום 20.4.1997 נחתם בין המערער לחברה "הסכם למחיקת חוב" במסגרתו מחל המערער לחברה על חוב בסכום של 3,390,995 ₪ ("הסכם המחילה").

בהסכם המחילה נכתב, כי בְּשל הקשיים הכלכלים אליהם נקלעה החברה, אין החברה יכולה לפרוע את הלוואות הבעלים בעתיד הנראה לעין, וכי כדי לבטל את הליכי הכינוס ולהקצות מניות חדשות לחברה טאק טורו יימחקו חלק מהלוואות הבעלים.

ואילו ביום 10.12.2008 עודכן סכום המחילה לסך של 4 מליון ₪ נכון ליום 31.12.1997.

במקביל לאירועים האמורים, בשנת 1997 נצמח למערער רווח הון כתוצאה מהחלפת מניותיו במגדל חברה לביטוח בע"מ במניות של לאומי אחזקות ביטוח בע"מ ("עסקת החלפת המניות"). התמורה מהעסקה הוחזקה בנאמנות באופן הדוחה את מועד החיוב במס.

המערער העריך את רווח ההון שנצמח לו מעסקת החלפת המניות נכון ליום 29.4.1997 בסך של כ-3.5 מליון ₪ לכל היותר.

במכתב המערער לפקיד-השומה, מאותו היום, ביקש המערער שלא לשלם מקדמה על רווח ההון שנצמח לו בעסקת החלפת המניות, מאחַר שמחק את חוב החברה כלפיו, מה שיצר אצלו הפסד הון שניתן לקזזו כנגד רווח ההון בעסקת החלפת המניות, מכוח סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה.

השיב קבע כי מחילת החוב לחברה נעשתה ללא טעם מסחרי ונועדה אך ורק להפחית את המס בגין רווח ההון שצמח למערער בעסקת החלפת המניות. משכך, עשה המשיב שימוש בסמכותו לפי סעיף 86 לפקודה, לא הכיר בהפסד הנטען ממחילת החוב, והוסיף למשיב סך של כ-3.9 מליון ₪ כרווח הון.

המערער, שלא השלים עם השומה מטעם המשיב, ערער לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב.

בית-המשפט, מפי השופט מ' אלטוביה, קבע, כי מחילת החוב לחברה נבעה מאינטרס המערער לרשוֹם הפסד הון כנגד רווח הון בעסקת החלפת המניות, וכי מדובר בעסקה המחוסרת טעם מסחרי ושבבסיסה עמד רק הרצון להימנע ממס – ועל כן יש לראוֹתה כעסקה מלאכותית.

השופט אלטוביה דחה את טענות המערער לגבי הטעם המסחרי שעמד בבסיס מחילת החוב. נקבע שלא ניתן הסבר מניח את הדעת למחילת החוב דווקא באפריל 1997, מה עוד, שנוכח כריתת הסכם העקרונות עם חברת טאק טורו והתקדמות המשא ומתן להסדר פריסת החוב עם הבנק לפיתוח, מצבה של החברה דווקא השתפר בתקופה שקדמה למחילת החוב.

תימוכין למסקנה בדבר מלאכותיות העִסקה מצא השופט אלטוביה בעדכון סכום המחילה באופן רטרואקטיבי, באופן שמחילת החוב הותאמה לשיעור רווח ההון שהיה למערער מהחלפת המניות.

כמו-כן, בא כוחו של המערער שלח ביום 25.3.1997 מכתב למשיב בו הוא מבקש להאריך את תוקף הסדר הנאמנות הנוגע לתמורה שנתקבלה מעסקת החלפת המניות, כך שיתאפשר להוסיף ולדחות את ניכוי המס במקור, מהטעם שהלוואות הבעלים לחברה "תמחקנה, כולן או חלקן, בשבועות הקרובים" וכי מחיקה זו תיצור הפסד הון. השופט אלטוביה קבע, כי המכתב נשלח במועד האמור משום שתוקף הסדר הנאמנות עתיד היה לפוג ולא בשל אירוע כלכלי משמעותי בחיי החברה.

עוד קבע השופט אלטוביה, כי מחילת חוב בהתקיים "יחסים מיוחדים" מעוררת חשש שמטרתה יצירת הפסד מלאכותי, והמערער לא הצליח להדוף את נטל השכנוע בחזרה למשיב ולהראות מהי התכלית העסקית לפעולה.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית (בהסכמת המשנַה לנשיא השופטת מ' נאור והשופט נ' סולברג), דחה את הערעור.

השופט עמית קבע, כי מסקנתו של בית-המשפט קמא לפיה לא עמד טעם מסחרי כלשהו בבסיס מחילת החוב לחברה מעוגנת בחומר הראיות ומתיישבת עם מבחני ההיגיון והשכל הישר.

לדבריו, המשיב הרים את הנטל להראות כי מבּחינה אובייקטיבית מחילת החוב היא עסקה מלאכותית, שנועדה לחסוך למערער מס רווח הון בשיעור של 50% על הרווח שנצמח לו בעסקת החלפת המניות: המחילה היא פעולה "חשודה" מלכתחילה, באשר אין מדובר במחילה של נושה חיצוני "רגיל" אלא שהמערער הוא שעמד משני צידי העסקה בחותמו על הסכם המחילה עם החברה שבבעלותו המלאה; עיתוי המחילה; המחילה הייתה אך לגבי חלק מהחוב; עדכון סכום המחילה רטרואקטיבית תוך התאמתו לרווח ההון שנצמח למערער בעסקת החלפת המניות; כוונת המערער למחילת חוב בחברה נוספת שבבעלותו – כל אלה מטים את הכף למסקנה כי מדובר במחילה חסרת טעם מסחרי יסודי. מנגד, המערער לא הצליח להצביע בראיות חותכות על טעם מסחרי סובייקטיבי שעמד ביסוד העִסקה.

לאור כל האמור, קבע השופט עמית, כי מחילת החוב היא בגֶדר עסקה מלאכותית, במובן סעיף 86 לפקודה, אשר תכליתה המרכזית הייתה להימנע מתשלום מס. משכך, המשיב רשאי היה להתעלם מיתרון המס שביקש המערער להשיג לעצמו בדרך של קיזוז רווח ההון שנצמח לו מעסקת החלפת המניות כנגד הפסד ההון הנטען בשל מחילת החוב, ובדין דחה אפוא בית-המשפט קמא את ערעור המערער בסוגיה זו.