בית-המשפט העליון: פיצויים שהתקבלו בגין פגיעה על-ידי תכנית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה אינם זכאים להקלה ממס רווחי הון המוקנית לגבי הפקעה

במבזק מיום 20.11.2012 נדרשנו לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין סודרי (ע"מ 1057-06).

באותו מקרה, היה המערער הבעלים של מקרקעין בפתח תקוה בשטח של כ-57 דונם, שייעודם היה בחלקו חלקאי, בחלקו גם לאומי והיֶתֶר דרך מַעבר. ביום 12.10.95 פורסמה תכנית חדשה, ששינתה את הייעודים הקודמים, כך ששטחה של כ-34 דונם מתוך המקרקעין יועד לסלילת דרך ומחלף ושטח נוסף של כ-15 דונם הוגדר כשטח בתחום קו בניין ("התכנית הפוגעת").
המערער הגיש תביעת פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה בגין ירידת הערך שנגרמה למקרקעין על-ידי התכנית הפוגעת. על-פי קביעת השמאי, ירידת הערך שנגרמה הינה 11,000 דולר לכל דונם קרקע שייעודה היה חקלאי ו-3,000 דולר לכל דונם קרקע שייעודה היה גן לאומי. השמאי הוסיף וקבע, כי הפיצוי האמור צריך להינתן גם על חֵלק המקרקעין שלא נכלל בתכנית הפוגעת, משום שבהיותו גובל עִמה הוא נפגע ממנה במידה זהה.
בין המערער לבין המשיב, פקיד-שומה פתח-תקוה, הוסכם, כי הפיצוי שהתקבל בגין ירידת הערך על-ידי התכנית הפוגעת חייב במס רווחי הון. ברם, הצדדים היו חלוקים לגבי שתי שאלות: האחת, האם המערער זכאי להינות מההטבה הכלולה בסעיף 91(ז) לפקודה שעניינה בתשלום מחצית מהמס לגבי הפקעה של נכס?; השנייה, האם המערער זכאי לנַכּוֹת מהמס המשולם בגין הפיצוי שניתן בגין הפגיעה שנגרמה במקרקעין הגובלים – את עלות רכישת המקרקעין הללו?

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט י' אטדגי, קבע, כי אחד היסודות לקיומה של "הפקעה" הוא יסוד "הרכישה" או "הלקיחה", שהיא העברת הזכויות במקרקעין מבעליהן לרשותו של המפקיע, כאשר יסוד זה אינו מתקיים בעת שינוי ייעוד או בעת פרסום התכנית הפוגעת, כיוון שבאותה עת לא נעשית כל העברת זכויות מהבעלים לרשות המפקיע והמפקיע אינו מקבל דבר. בהתאם, קבע בית-המשפט, כי פגיעה במקרקעין על-ידי תכנית, כאמור בסעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, אינה בגֶדר "הפקעה" לעניין חלק ה לפקודת מס הכנסה, וממילא המס המשולם על הפיצויים המתקבלים בגין פגיעה זו אינו זכאי להטבה הקבועה בסעיף 91(ז) לפקודה.
באשר לשאלה השנייה, קבע השופט אטדגי, כי עד לתכנית הפוגעת הייתה בידי המערער "זכות ראויה" להשתמש במקרקעין שנפגעו בהתאם לייעודם, כאשר זכות זו "יצאה" ממנו (גם אם לא הגיעה לידי הגורם המפקיע) על-ידי התכנית הפוגעת. כלומר, ה"נכס" שנמכר הוא זכות השימוש במקרקעין לצרכים המקוריים, קודם ששוּנה ייעודם. שעה שכך, והיות שהפגיעה בזכות שימוש בו נגרמה, על-פי קביעת השמאי - שעל-פיה נפסק וניתן הפיצוי - גם למקרקעין הגובלים, הרי שהנכס הנמכר הינו זכות השימוש בייעודים המקוריים בגין כל המקרקעין שהיו בידיו של המערער, כולל המקרקעין הגובלים, ובהתאם עלות רכישת המקרקעין הגובלים היא הוֹצאה שהוּצאה ביצירתו של הנכס שנמכר ומותרת בניכוי. עם זאת, בית-המשפט סִייג וקבע, כי אין להתיר ניכוי של מלוא עלות רכישת המקרקעין הגובלים (שהרי, גם לאחַר התכנית הפוגעת, עדיין נותרה בידי המערער זכות בעלת ערך מסוים במקרקעין הגובלים שעדיין מצויים ברשותו), ועל-כן חישוב הניכוי המותר ייעשה באופן יחסי לירידת הערך שנקבעה על-ידי השמאי, ובהתחשב בייעודם של חֵלקי הקרקע הנדונה, כשנקודת המוצא היא קביעת השמאי כי קרקע זו נפגעה על-ידי שינוי הייעוד בתכנית הפוגעת, כפי שנפגעו המקרקעין הכלולים בתכנית.

הן המערער והן פקיד-השומה ערערו על פסק-הדין לבית-המשפט העליון: המערער, ביחס לקביעה לפיה אינו זכאי להטבה שלפי סעיף 91(ז) לפקודה; ופקיד-השומה, ביחס לקביעה לפיה בחישוב רווח ההון יש להתיר ניכוי חֵלקי של עלות רכישת המקרקעין.

ביום 26.3.2014 פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור (קישור לפסק-הדין).
בית-המשפט העליון, מפי הנשיא א' גרוניס והשופטים א' חיות וא' שהם, אישר את שתי קביעותיו של בית-המשפט קמא.
באשר לזכאות להטבה לפי סעיף 91(ז) לפקודה, קבע בית-המשפט העליון, כי ברי כי הטבה זו חלה לגבי פיצויי הפקעה ואין היא חלה כאשר מדובר, כמו במקרה דנא, בפיצויים על-פי סעיף 197 המדבר במפורש על פגיעה "שלא בדרך הפקעה".
באשר לסוגיה הנוספת, צוין, כי ב"כ פקיד-השומה חזר בו מהערעור, וזאת לאור קבלת התחייבותו של הנישום כי בעת שיחול מס שבח לעניין המקרקעין הגובלים הוא לא ידרוש לנַכּות את הסכום של המחיר המקורי שנוכה בעת חישוב רווח ההון.