בית-המשפט העליון: שאלת זכאותו של נישום להטבת מס מכוח סעיף 11 לפקודת מס הכנסה והיותו תושב "יישוב מזכה" בהטבה כאמור

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין בלטינסקי (קישור לפסק-הדין).

המערער, תושב ישראל, יליד 1977. בשנות-המס הרלבנטיות לערעור, 2000–2007, שירת בבסיס צבאי במרכז הארץ, כקצין מודיעין, בשירות קבע.
המערער התגורר בבית הוריו שבנהריה עד לשנת 2000. משָנה זו, הֵחל המערער להתגורר בדירות שכורות במרכז הארץ (בתל אביב ובגבעתיים). בגין שנים אלה, אושרה למערער מצה"ל קצבת השתתפות בשכר דירה, כיוון ששירת בבסיסים "פתוחים" (שאין בהם מגורים).
בהצהרותיו במסגרת טופס העובד (טופס 101), ציין המערער, כי הוא תושב קבוע בנהריה – יישוב המזכה בהטבת מס לפי סעיף 11 לפקודת מס הכנסה. את הצהרה זו גיבה המערער באישור תושבוּת שהנפיקה לו עיריית נהרייה.
על יסוד טפסים אלה, ניכה צה"ל ממשכורתו של המערער מס בשיעור מופחת, תחת ההנחה כי המערער זכאי להטבת המס, בהיותו תושב העיר נהריה.
ביום 25.11.2007 דרש המשיב מן המערער להגיש דו"חות לשנות המס 2000–2007. ביום 4.3.2008 הוגשו הדו"חות, וביום 15.12.2009 הוצאו למערער השומות שבמחלוקת.

המשיב סבר, כי המערער הוא תושב מרכז הארץ, ולא תושב נהריה, ומשכך, שלל את הטבת המס שניתנה לו במסגרת הניכוי המקור. לשלמות התמונה יצוין, כי שומה נוספת הוּצאה לשנת 2008, וערעור שהוגש נגדה תלוי ועומד עד להכרעה בערעור זה.

ביום 31.1.10 הגיש המערער ערעור לבית-המשפט המחוזי. המחלוקת המרכזית הייתה ונותרה בשאלה אם יש לראות במערער תושב נהריה, וליתן לו את הטבת המס בהתאם.
בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי ס' הנשיא, השופטת ש' וסרקרוג, פָּסק, כי המערער אינו זכאי להטבת המס בגין תושבוּת ב"יישוב מזכה" (ע"מ (חי') 144-02-10). מכאן הערעור. 

בית-המשפט העליון, מפי השופט ס' ג'ובראן (בהסכמת השופטים ע' ארבל ונ' סולברג) דחה את הערעור לגבי שנות-המס 2001–2007 וקיבל את הערעור לגבי שנת-המס 2000.

בראשית הדברים, התייחס השופט ג'ובראן להגדרת המונח "תושב ישראל או תושב" שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, אשר נוספה בתיקון 134 לפקודה.
לדבריו, ניתן להניח, כי במסגרת בחינת מרכז חייו של אדם, יש להידרש למבחן של יסוֹד אובייקטיבי ויסוֹד סובייקטיבי, אך לא ניתן לראוֹת במבחנים אלה כשווים: ראשית, תתי-הסעיף בהגדרת המונח "תושב" מצביעים בעיקרם על מאפיינים אובייקטיבים של הנישום; שנית, תחושותיו האישיות של הנישום, מטִבען, נסתרות הן מעינו של בית-המשפט וגילויָן כרוך בבחינות ראייתיות ובכללן קביעת מהימנות, וגם אם הן ידועות ומהימנות, קיים קושי לייחֵס להן משקל ממשי.

השופט ג'ובראן הוסיף וקבע, כי שאלת התושבוּת עולה בהקשרים שונים, ובהתאם, תוכנה מקבל משמעויות שונות בהתחשב בתוכנו של החוק ובמגמתו הכללית, כאשר במקרה דנא, מדובר בהטבות מס שראוי כי תהיינה מבוססות בעיקר על מאפיינים אובייקטיבים ובהירים, ופחות על תחושותיו של נישום פלוני. על-כן, קובע השופט ג'ובראן, הגם שתחושותיו של נישום עשויות לשַמש, במידה מסוימת, אינדיקציה לזיקתו למקום מסוים, אין לראוֹת בהן אלא מבחן מִשנה למבחן האובייקטיבי.

לגופו של עניין, קבע השופט ג'ובראן, כי נסיבות המקרה מצביעות על כך שמרכז חייו של המערער הן במרכז הארץ: המערער גר, במובן הפיסי, בשבע שנות המס שבערעור במרכז הארץ. ביקוריו בנהריה הסתכמו בתקופה זו במספר מצומצם של פעמים בחודש. אמו ציינה בפני מפקח מטעם מס הכנסה, כי בנה עזב את הבית בגיל 20 ומאז אינו מתגורר בו, וכי ביקוריו בנהריה אינם תכופים, ולמספר שעות בלבד. חדר הילדים בבית הוריו משמש גם את המערער וגם את אחיותיו. אמו של המערער הצביעה על שלושה תאים בארון בהם נמצאו חפציו של המערער. הרגלי צריכתו ובכלל זה בילוי, קניות וחדר כושר נעשו על פי רוב מוחלט (99%) במרכז הארץ. גם עיון בעדותו של המערער מביאה למסקנה דומה: במשך השנים עבר המערער מספר דירות בתל אביב וסביבתה. לדבריו הוא עבר סופית לתל אביב רק בשנת 2009, כשהחליט למסד את הקשר שלו עם בת זוגו, למרוֹת שבפועל מדובר במעבר לדירה ששכר שנה קודם לכן.

השופט ג'ובראן הוסיף וקבע, כי המסקנה לפיה המערער אינו זכאי להטבת המס מתחזקת נוכח תכליתו של סעיף 11 לפקודה. לדבריו, הגם שבמקרה דנא לא נדרשת הכרעה בין תכליותיו השונות של סעיף זה, עיון בהן מבהיר מדוע לא זכאי המערער להטבות המס מכוחו: בין אם תכלית הסעיף היא מתן סיוע לתושבי קו עימות, בין אם תכליתו היא מתן סיוע ליישובים המרוחקים, ובין אם תכליתו היא משיכת אוכלוסיה מסוימת – נראה, כי נסיבותיו של המערער אינן נמנות עִמן. מאפיין יסודי של תכליות אלה הוא זיקה ברורה וממשית ליישוב המזכה. בשונה מנישומים שיוצאים לשליחות מחוץ לארץ וחוזרים, המערער לא חזר מעולם להתגורר בנהריה. בעצמו ציין הוא, כי בשנת 2009 עבר "סופית" למרכז הארץ.

מאותם טעמים, קובע השופט ג'ובראן, אין לקבל את טענת המערער לפיה קיומו של "מרכז חיים כפול" מאפשר את מתן ההטבה: ראשית, כעניין שבעובדה, קיומו של מרכז חיים כזה לא הוכח בבית המשפט המחוזי, אף שנדון. שנית, נוכח תכליתו של החוק, נראה כי מתן זיכוי בנסיבות המקרה הנוכחי, לא יביא להגשמתה. המערער לא ניהל את חייו ביישוב המזכה בשום שלב מן השנים שבנדון, לא חזר להתגורר בו, ואף ראה עצמו תושב המרכז בשנים שאחרי השנים שבנדון. גם טענתו של המערער לפיה יש לראות בשנותיו הראשונות במרכז הארץ "שנות מעבר" דינה להידחות. שכּן, נקבע בבית המשפט המחוזי, כי לטענה זו לא נמצאה תשתית עובדתית, ולא הוכח בערעור כי נסיבות המקרה מצדיקות שינוי קביעה זו.

לבסוף, נדרש השופט ג'ובראן לטענת המערער, לפיה הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 4/2001 מאפשרת לפקיד-השומה לדרוֹש דו"חות רק עד 6 שנים אחורה, וממילא המשיב היה מנוּע, לשיטת המערער, מלדרוש בשנת 2008 הגשת דו"חות לשנים 2000–2001.
השופט ג'ובראן קבע, כי אומנם, מעמדה של הוראת הביצוע הוא של הוראה פנימית שאין בה כדי לחייֵב את בית-המשפט בפרשנות החוק. עם זאת, השופט ג'ובראן ציין, כי אינו שולל את האפשרות לפיה להוראות הביצוע של רשויות המס יהא מעמד מסייע בפרשנות החוק וכי במקרים מסוימים יהא בהוראות אלו בסיס להסתמכות עבוּר נישום פלוני אשר פעל בתום-לב על-פיהן, אם כי כך או אחרת, אין בהוראות האמורות כדי לחיֵיב את בית-המשפט.
לגופו של עניין, קבע השופט ג'ובראן, כי חֵרף מעמדה הבלתי-מחייב של הוראת-הביצוע, בנסיבות המקרה הנוכחי יש לטעם לתחולתה באופן חלקי – לגבי שנת-המס 2001. זאת, מטעם דיוני: המערער ציין בסיכומיו כי המשיב הודה במסגרת הליך אחר שהוראת הביצוע מחייבת אותו, והמשיב בסיכומיו לא הכחיש זאת.

השופט ג'ובראן הוסיף וקבע, כי יש לקבל את בקשת המערער לבטל את קנס הגירעון שהוטל עליו, וזאת מהטעם שהמשיב בסיכומיו לא השיב לבקשה זו, שהוגשה בהסכמתו, ודי בכך כדי לקבלהּ.