בית-המשפט המחוזי: כיצד יש לקבוע את שווי העסקה במכירת ניירות-ערך מחוץ לבורסה כאשר קיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים?
21/10/2013
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין סילברבוים אחזקות בע"מ (קישור לפסה"ד).
עניינו של פסק-הדין בעסקה שבין המערערת לבין שרפק טכנולוגיות בע"מ ("שרפק"), בגדרהּ מָכרה המערערת לשרפק מניות ואופציות נסחרות של חברת רובומטיקס טכנולוגיות בע"מ ("רובומטיקס") במחיר הנמוך ממחירן בבורסה באותה עת.
המשיב קבע, כי התקיימו יחסים מיוחדים בין המערערת לבין שרפק, ובהתאם – ובהתבסס על הוראות סעיף 6(ה) לחוק התיאומים* – קבע את התמורה לצורכי מס לפי 90% מהמחיר בבורסה ביום המכירה, ולא לפי התמורה המוסכמת.
* הוראות סעיף 6(ה) לחוק התיאומים, שבוטלו בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה (במסגרת ביטול סעיף 6 האמור), קבעו כדלהלן:
"במכירה או בקניה של ניירות ערך מחוץ לבורסה, כאשר בין הצדדים קיימים יחסים מיוחדים, יחולו הוראות אלה:
(1) דווחה המכירה לבורסה, יהיה מועד המכירה או הקניה, לפי הענין, היום שקדם ליום שבו נתקבל בבורסה הדיווח שחייבים בו על פי תקנון הבורסה, זולת אם הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהיא בוצעה במועד אחר;
(2) ...
(3) היתה התמורה בעד מכירת נייר ערך במהלך שנת המס נמוכה מ-90% מערכו של נייר הערך, יראו 90% מערכו של נייר הערך כתמורה, ואם הסכום שהוצא לרכישת נייר הערך במהלך שנת המס היה גבוה מערכו של נייר הערך, יראו את ערכו כאמור כעלות הקניה שלו;
(4) .."
השופט אלטוביה דחה את הערעור.
אומנם, השופט אלטוביה קבע, כי אין לקבל את גישת המשיב, לפיה יש לפרש את המונח "יחסים מיוחדים" שבסעיף 6(ה) לחוק התיאומים בהסתמך על הוראות סעיפים 3(י) ו-85א לפקודה, וזאת מהטעם שמדובר בחקיקה מאוחרת, וממילא אין לומר שבחוקקו את סעיף 6(ה) התכוון המחוקק להחיל את ההסדר או הנורמה "שעוד לא נולדה" הקבועה באותן הוראות (ולעניין זה, הפנה השופט אלטוביה לסעיף 2 לפסק-הדין של השופט דנציגר בעניין שעלים ניהול נכסים*).
* ע"א 9559/11.
עם זאת, השופט אלטוביה דחה את טענותיה האחרות של המערערת.
השופט אלטוביה קבע, כי ההסדר הקבוע בסעיף 6(ה) לחוק התיאומים סוטה מהשאיפה להטלת מס אמת, שכּן מטרת הֶסדר זה, כפי העולה מדברי-ההסבר להצעת החוק, הינה להגיע לרווח ההון האמיתי שנצמח למוכר.
עם זאת, השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי היות שההסדר האמור עלול לפגוע בחופש החוזים (במובן זה שהוא מתעלם מההסכמה בין הצדדים) ואף עלול לפגוע בזכות הקניין של הנישום, נכון לתחוֹם את המונח "יחסים מיוחדים" הנזכר באותו סעיף 6(ה) רק לאותם מקרים בהם מתקיימים בין צדדים לעסקת מכירת ניירות-ערך מחוץ לבורסה, יחסי קרבה או יחסים אחרים אשר בהתקיימותם טבועה בהם התחשבנות נוספת לרבות כזו שאינה באה לידי ביטוי כלכלי הניתן להערכה.
בהתאם, ולגופו של עניין, קבע השופט אלטוביה, כי הגם שאף אחת מנסיבות המקרה אינה מצביעה על התקיימות "יחסים מיוחדים", מכלול הדברים מטה את הכף באופן מובהק לקירבה בין המערערת לבין שרפק העולה כדי "יחסים מיוחדים" כאמור בסעיף 6(ה) לחוק התיאומים.
השופט אלטוביה הוסיף ונדרש לטענת המערערת, לפיה אף אם קיימים יחסים מיוחדים בין צדדים לעסקת מכר ניירות ערך מחוץ לבורסה, אין להחיל את הוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, מקום שהוכח שלא היה ביחסים המיוחדים כאמור כדי להשפיע על המחיר שנקבע לניירות הערך במסגרת עסקה כאמור.
השופט אלטוביה דחה טענה זו וקבע, כי הגם שהפרשנות לפיה יש ליתן לנישום אפשרות להוכיח שהיחסים המיוחדים שהתקיימו בין צדדים לעסקת מכר ניירות-ערך מחוץ לבורסה, לא השפיעו על התמורה, מתיישבת עם תכלית הוראות סעיף 6(ה), אין לדרישת "ההשפעה על המחיר" אחיזה בלשון החוק, ואין להוסיף דרישה זו בדרך של פרשנות. זאת, בניגוד להגדרת המונח "תמורה" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.
לבסוף, נדרש השופט אלטוביה לטענת המערערת בדבר פרשנות שונה שקיבל המשיב ביחס למקרים אחרים הדומים לנסיבות המקרה כאן, ולחובתו לפעול באופן דומה גם בעניינה של המערערת.
השופט אלטוביה דחה טענה זו וקבע, כי הגם שהדעת אינה נוחה מהדברים האמורים, נכון הוא לקבל, כי עד שמתגבשת פרשנות ברורה ואחידה מטעם המשיב, יכול וחלות תקלות וטעויות; וכי בכפוף לכללי הדין המנהלי אין המשיב כבול בטעויות אלו – להפך – חובתו משגיבש ותיקן פרשנותו והגיע לפרשנות הנכונה להחילה באופן שווה בקרב כלל הנישומים.
כאמור, השופט אלטוביה דחה את הערעור, תוך שהוא מחייב את המערערת בתשלום הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך 89,000 ש"ח (!!), וזאת, בין היתר, לאור מספר ישיבות ההוכחות שנדרשו בתיק.