ועדת-הערר: כיצד יש לסַווג זכויות חכירה של מקרקעין שנרכשו במסגרת עסקת BOT - האם כ"זכות במקרקעין" אם לאו?

רקע
בשנת 1997 החליטה מדינת ישראל להקים מתחמים בהם ירוכזו משרדי ממשלה בערים חיפה ובאר-שבע.
בעקבות זאת, פרסמה המדינה מכרזים, בגדרם התבקשו הצעות להקמת מבנים במימונו של הזוכה, אשר התבקש לחתום על ארבעה הסכמים: הסכם פיתוח עם המינהל עד להקמת המבנים; הסכם חכירה לדורות לפיו יוחכרו המגרש והבניינים שיוקמו לזוכה לתקופה של 49 שנים עם אופציה להארכה ל-40 שנים נוספות; הסכם שכירות לפיו התחייבה המדינה לשכור מהזוכה חלקים מהמבנים שייבנו; והסכם אופציה בגדרו הוענקה למדינה אופציה לרכוֹש את זכויות החכירה של הזוכה במכרז ("הסכמי האופציה").
במכרז בבאר-שבע זכתה חברת אשמורת תיכונה בע"מ ("אשמורת"), שהייתה בבעלותן של חברת אשטרום וחברת סקום; ואילו במכרז בחיפה זכו אשמורת וחברת מבני תעשיה בע"מ יחדיו, כאשר לאשמורת 2/3 מהזכויות ולמבני תעשייה 1/3.
ביום 31.12.2003 רכשו העוררות, מגדל חברה לביטוח בע"מ ("מגדל") והמגן חברה לביטוח בע"מ ("המגן") את מניותיהן של אשטרום וסקום באשמורת, בתמורה ל-351.8 מיליון ש"ח: מגדל רכשה 83% מהמניות והמגן רכשה 17%.
בטרם רכישת עסקת המניות, פנתה אשמורת למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה מראש בה עתרה לאשר, כי עסקת רכישת המניות תיחשב כרכישה במישרין של הזכויות במקרקעין, דהיינו שיראו את מגדל והמגן כרוכשות את זכויות החכירה ולא רק כרוכשות של המניות.
ביום 9.11.2003 אושרה הבקשה, כאשר שווי המכירה נקבעה ל-351.8 מיליון ש"ח.
ביום 31.12.2003 נחתם הסכם נוסף בעניין הזכויות במתחם בחיפה. במסגרת הסכם זה, רכשו חברות מגדל והמגן את זכויותיה של חברת מבני תעשיה בע"מ במקרקעין, כאשר מגדל רכשה 83% מהזכויות והמגן 17% מהזכויות. בגין עסקה זו הגישו מבני תעשיה והעוררות הצהרות למנהל מיסוי מקרקעין ושילמו את המס המתחייב.
בחודש אוקטובר 2005 פרסמה המדינה מכרז למכירת זכויות החכירה בקרית הממשלה בבאר-שבע והשכרתו למדינה. מכרז זה התבסס על מימוש אופציית הרכישה שניתנה למדינה במכרז באר-שבע. ואכן, ביום 23.10.2006 שלחה המדינה למגדל ואשמורת הודעה על מימוש האופציה לרכישת הזכויות במתחם קריית הממשלה בבאר-שבע.
בחודש דצמבר 2006 פרסמה המדינה מכרז למכירת זכויות החכירה בקריית הממשלה בחיפה. גם מכרז זה פורסם על-בסיס ההנחה שהמדינה תממש את אופציית הרכישה שניתנה לה, וזו אכן מומשה ביום 26.2.2007.
בין לבין, ביום 31.12.2006, התקשרו העוררות בינן לבין עצמן בעסקת מיזוג, שלגבּיה ניתנה החלטת מיסוי על-ידי המחלקה המקצועית שברשות המסים. בעקבות החלטת המיסוי, הגישו העוררות הצהרות למנהלי מיסוי מקרקעין בבאר-שבע ובחיפה וצירפו שומות עצמיות בגדרן חויבו במס רכישה בשיעור 0.5%.
ביום 15.8.2007 פנו העוררות למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לתקן את שומת מס הרכישה העצמית שהוגשה בגין הרכישה אגב המיזוג.
בבקשתן, טענו העוררות, כי בשים לב לאופציה שניתנה למדינה לקצר את תקופת החכירה בבניינים ולרכוֹש את הזכויות בהם, הרי שהזכויות שהועברו אינן מהוות "זכות במקרקעין", וכי מלכתחילה, בְּשל האופציה, לא היה מקום לראוֹת בזכויות אלו זכויות במקרקעין. לחלופין, נטען, כי עם הודעת על מימוש האופציה, יש לראוֹת בזכות החכירה כבטלה למפרע.
ביום 9.9.2007 הגישו העוררות השגה על שומות מס הרכישה במיזוג, בה הועלו טענות זהוֹת לטענות שנכללו בבקשה לתיקון השומה העצמית.
גם הבקשה לתיקון והגם ההשגה נדחו. מכאן הערר.

הבקשה לסילוק על הסף
בראשית ההליך, הגיש המשיב בקשה לסילוק על הסף של הערר על ההחלטות בנוגע לשומות מס הרכישה במיזוג. זאת, בטענה כי בהתאם לסעיף 103ט לפקודת מס הכנסה לא ניתן לערעור על הלטת המנהל בבקשה לאישור תכנית מיזוג, וכי החלטת המנהל בדבר תשלום מס הרכישה בעסקת המיזוג הינה חלוטה.

בהחלטתה מיום 17.11.2011 (קישור להחלטה), דחתה ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה (השופט ר' סוקול – יו"ר, ורו"ח ג' יחזקאלי-גולן ורו"ח ש' פסטנברג – חברים) את הבקשה לסילוק על הסף.

פסק-הדין
ביום 10.9.2013 פורסם פסק-הדין, בגדרו דחתה הוועדה את הערר (קישור לפסק-הדין).
הוועדה קבעה – תוך שהיא נדרשת, בין היתר, לפסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין בזק (ע"א 10846/06) ובעניין עיריית תל-אביב (ע"א 151/10) – כי גם אם הסכם האופציה מעניק למדינה זכות לביטול או לקיצור תקופת החכירה, אין בכך לשנות את מהותה את זכות החכירה שהוענקה על-פי הסכמי החכירה, כ"זכות במקרקעין"; וכי על-פי תנאי המכרזים והסכמי החכירה, הוענקה ליזמים (אשמורת ומבני תעשיה) – ובעקבותיהם לעוררות – זכות לחכור את המקרקעין למשך 49 שנים עם אופציה ל-49 שנים נוספות.
הוועדה הוסיפה וקבעה, כי אין לקבל את טענת העוררות, לפי משמעות הענקת האופציה למדינה הינה ביטול החכירה, שכּן מלשון ההסכמים כמו גם תוכנם מצביע על כך שמדובר בעסקת מכירה ולא בביטול חכירה. בהתאם, קבעה הוועדה, כי הודעות המימוש של האופציה והסכמי המכר שנחתמו בעקבותיהן מהווים בגֶדר הסכמי מכר של זכויות החכירה ולא הסכמים לביטול או לסיום החכירה, וממילא העוררות אינן זכאייות להשבת מס הרכישה ששילמו ואין תחולה להוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין.
עוד קבעה הוועדה, כי לא הוּכחה טענת העוררות לפיה לאור הענקת האופציה למדינה לרכוֹש את הזכויות במחיר קבוע מראש, מדובר בעסקת הלוואה למימון הבנייה.