בית-המשפט המחוזי: אימתי ניתן לדרוש לצורכי מס הפרשה ומה השלכות המס בביטול הפרשה זו

פורסם פסק-הדין בעניין גד שרלין.

למערער, שנעשה נכה בשיעור 100% בעקבות פציעתו במלחמת ששת הימים, הקצה מינהל מקרקעי ישראל זכות חכירה במקרקעין במעלה אדומים לשם הקמת תחנת דלק.
המערער התקשר עם חברת "פז חברת נפט בע"מ" ("חברת פז") בהסכם לרכישת דלקים ("ההסכם"), בגדרו התחייב המערער לרכוֹש דלקים מחברת פז בלבד במחיר שפז תקבע, ולמכוֹר את הדלק לצרכנים במחיר שחברת פז תכתיב.
בשנת 1997 פרץ סכסוך בין המערער לבין חברת פז, לנוכח הנחות שנתן המערער לצרכנים (כדי להתחרות עם תחנות דלק המופעלות על-ידה, שנתנו הנחות בסבסוד חברת פז עצמה) וכפועל יוצא מהסכסוך, הודיע המערער ביום 1.10.1997 לחברת פז כי יפחית במחיר המשולם לה, ובהמשך להודעה זו שילם לה המערער תמורת רכישת הדלקים מחיר מופחת.
בְּשל אי-תשלום ההפרש בין המחיר לפי ההסכם לבין המחיר ששולם בפועל ("הפרש המחיר") הוגשה על-ידי פז באותה שנה תביעה לצו מניעה האוסר על המערער לפעול בניגוד להסכם, וכן לצו עשה להפעלת התחנה בהתאם להסכם. בהמשך לכך, בשנת 1999 הגישה חברת פז תביעה כספית על סך 3,820,779 ש"ח כסכום המבטא את הפרש המחיר שלא שולם לה על-ידי המערער.
ביום 30.12.2001 פָּסק בית-המשפט המחוזי בירושלים, כי, ההסכם בין הצדדים הינו חוזה אחיד שההסדרים בו מקפחים, ועל-כן המערער אינו כבול לחברת פז ולתעריפיה הגבוהים. כמו-כן, בית-המשפט קיבל בפסק-הדין את תביעת חברת פז באופן חלקי וקבע, כי לתקופה שבין השנים 1997 ועד מועד מתן פסק-הדין יחויב המערער לשלם לחברת פז את המחיר שנקבע בהסכם, ואילו ממועד מתן פסק-הדין המערער יהא משוחרר ורשאי לרכוֹש דלקים במחירי שוק חופשי, אך עליו ליתן זכות סירוב ראשונה לחברת פז לאספקת הדלקים במחיר שיוצע על-ידו. שני הצדדים הגישו ערעור לבית המשפט העליון.
יצוין, כי בעקבות שחרור המערער מהכבילה לחברת פז מכח הוראות פסק-הדין, רכש המערער מוצרי דלק ממתחרות פז. נתח המוצרים שנרכשו מפז בתקופה זו עד להכרעה בבית-המשפט העליון, היה נתח זניח: כך, במהלך השנים 2004–2006 המערער כְּלל לא רכש דלקים ו/או מוצרי נפט אחרים מחברת פז, ובשנת 2007 רכש המערער מפז דלקים ומוצרי נפט אחרים בשיעור של כ-15% בלבד מכלל הקניות באותה שנה.
ביום 27.8.2008 הושג בין המערער לחברת פז הסכם פשרה, בגדרו הוסכם על ביטול פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי והערעורים שהוגשו לגביו. עוד הוסכם שחברת פז תשלם למערער בעבור מה שלדבריו הוא ויתור על זכותה של התחנה להמשיך לפעול כתחנה משוחררת ו/או הוויתור על "יומה בבית המשפט העליון", תמורה השָווה לסכומים שנדרשו על ידי פז על-פי ההסכם המקורי בתוספת הוצאות שכר טרחת עורך-דין בסכום של 800,000 ש"ח.
המחלוקת בין המערער לבין המשיב, פקיד-שומה ירושלים, נעה, בעיקרה, סביב ההפרשות שנרשמו בספרי המערער ונדרשו לצורכי מס: לאחַר מתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי, ובעקבות זכייתה החלקית של פז, נרשמה בספריו של המערער הפְרשה בגובה הפרשי המחיר. ואילו לאחַר הסכם הפשרה נרשמו בספרי המערער הפרשה המבוססת על הפרש המחיר, וזאת למרוֹת שעיקר מוצרי הנפט לא נרכשו בתקופה זו מחברת פז.
בדו"ח לשנת-המס 2008 דיוַוח המערער על הכנסה מביטול ההפרשה המצטברת באופן הבא: חֵלק מההפרשה נרשם כהכנסה פירותית, שכנגדה נדרשו גם הוצאות בגין הסכסוך המשפטי; ואילו יתרת ההפרשה נרשמה כרווח הון.
לטענת המשיב, לא היה מקום להתיר בניכוי את ההפרשות; ולחלופין, ביטולן הביא להכנסה פירותית בידי המערער.

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט מ' מזרחי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

אומנם, השופטת מזרחי קיבלה את טענת ההתיישנות לגבי שנת-המס 2004 (ואנו מַפנים בעניין זה לפס' 44-43 לפסק-הדין), אך דחתה את הערעור לגופו לגבי יתרת שנות-המס (2008-2005).
השופטת מזרחי קבעה, כי לא ניתן לראוֹת את ההפרשה כהוצאה לאחַר שהיה ברור כי עמד בין הדדים הסכם פשרה והמערער לא יידרש לשלם את הפרש המחירים.
עוד קבעה השופטת מזרחי, כי במקרה דנא לא התקיים תנאי ה"וודאות הקרובה" לתשלום החוב התלוי למן פסק-הדין, כאשר תנאי זה הינו אחד משלושת התנאים המרכזיים להכרה בהפרשה.
השופטת מזרחי הדגישה, כי ההסתברות הנדרשת אינה 51% בלבד, אלא "מידה הסתברותית גבוהה", וכי היא נוטה לקבל את הגישה, לפיה מדובר בהסתברות שאינה נופלת מ-75%, הגם שהיא אינה קובעת מסמרות לעניין זה.
השופטת מזרחי הוסיפה וקבעה, כי גם אם את סבירות ההפרשה יש לבחון לפי תנאי מועד ביצועה ולא בראייה רטרוספקטיבית (ולשיטתה – לא כך הם פני הדברים, לאור הלכת תל רונן), שאז לא עָמדה ההפרשה בהסתברות הגבוהה הנדרשת, וזאת גם אם המערער פעל בהתאם לכללי חשבונאות.
לאור קבלת עמדת המשיב לפיה לא היה מקום לניכוי ההפרשה כהוצאה מלכתחילה, לא הרחיבה השופטת מזרחי ביחס לשאלת מיסוי ביטול ההפרשה. עם זאת, השופטת מזרחי דחתה את טענת המערער, לפיה יש לראוֹת בהסכם הפשרה בגֶדר "ויתור" על נכס, וקבעה, כי כשם שבעת ביצוע ההפרשה היא סוּוגה כהוצאה כנגד הכנסה פירותית, כך נכון לראוֹתה גם בעת ביטול ההפרשה.