בית-המשפט המחוזי: שאלת התרתן בניכוי של הוצאות מימון מראש

פורסם פסק-הדין בעניין דג פרוסט תעשיות (קישור לפסה"ד).

המערערת הינה חברה פרטית אשר עָסקה בייבוא דגים.
בשנת 1994 הִקפיאה המערערת את פעילותה העסקית, אשר צברה הפסדים עסקיים. באותו מועד היו בידי המערערת התחייבויות לגורמים שונים בגין הלוואה שנטלה.
במהלך השנים 2000-1995 הוחלף המימון הבנקאי שניתן למערערת במימון של חברות אחרות, חֵלקן חברות הקשורות למערערת.
בשנים אלו רשמה המערערת את הגידול בהתחייבויותיה – בגין הוצאות הפרשי הצמדה, ריבית ושערוך (ביחד להלן: "הוצאות המימון") – כהוצאות מראש, ובהתאם לא דרשה אותן בניכוי.
בשנת 2001 חידשה המערערת את פעילותה העסקית. בשנה זו דרשה המערערת לראשונה בניכוי את הוצאות המימון שנצברו, לטענתה, כהוצאות מראש בעבר.
המשיב לא הכיר בהוצאות המימון בטענה שאין מדובר בהוצאות בייצור הכנסה בשנות-המס שבערעור, והקטין בהתאם את ההפסד העסקי המועבר של המערערת בשנות-המס הרלבנטיות.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור.
השופט אלטוביה דחה את טענת המערערת, לפיה הגידול בהתחייבויותיה בשנים 2000-1995 מהווה "הוצאה מראש", וזאת מהטעם שהמערערת לא הוכיחה, כי באופן מהותי ההוצאה התהוותה רק בשנת-מס מאוחרת וכי התשלום בגינהּ נעשה מוקדם למועד בגינו ראוי לרשוֹם את ההוצאה.
השופט אלטוביה הוסיף וציין, כי מֵעבר לעובדה שהמערערת כלל לא טענה או הוכיחה כי שילמה מראש את הוצאות המימון, הרי שאף אם ההוצאות היו משולמות בפועל מראש, אזי הניסיון להציג את ההוצאות כהוצאות שנתהווה בשנת-מס מאוחרת נראה מלאכותי. שכּן, הגידול בהתחייבות של המערערת נוצר בשנות-המס 2000-1995, ומרגע שנוצר גידול זה התהוו למערערת הוצאות מימון.
עוד קבע השופט אלטוביה, כי אפילו היה מוכן ללכת כברת דרך לקראת המערערת ולהסכים לטענה כי ההוצאה הייתה הכרחית לשם שימור המערערת כעסק חי, הרי שעדיין התמורה בגין הוצאה זו – שימור המערערת – נתקבלה בכל שנה ושנה שבהּ הוּצאה ההוצאה ולא בעתיד.
יושם אל לב, כי השופט אלטוביה ראה לנכון לציין, כי עיקרון ההקבלה אינו שולל את האפשרות שבשנה מסוימת תירשם הוצאה מבלי שנרשמה הכנסה. כך, למשל, קובע השופט אלטוביה, הוצאות "טרום עסקיות" נרשמות בשנים בהן לעסק עדיין אין הכנסות, כאשר יש להבחין בעניין זה בגין הוצאות הקמה לבין הוצאות "טרום עסקיות" שהן הוצאות פירותיות שוטפות שטמון בהן הכוח להצמיח הכנסה פירותית אף אם זו לא צמחה בתחילת הדרך.
השופט אלטוביה הוסיף והתייחס לטענת המערערת, לפיה מדובר בכפל-מס, שכן לטענתה החברות המַלוות נאלצו לכלוֹל בדו"חותיהן הכספיים את הגידול בהלוואות כהכנסות מימון בעוד המשיב שולל מהמערערת את האפשרות להכיר בהוצאה. לדבריו, לא רק שהמערערת לא הוכיחה טענה זו עובדתית, אלא שטענה זו סותרת במפורש את טענותיה האחרות של המערערת: שהרי, אם החברות המַלוות הכירו בהכנסות מימון בשנים 2000-1995, הכיצד ניתן לטעון כי ההוצאה של המערערת בגין אותו תשלום התהוותה רק בשנת 2001? עוד ציין השופט אלטוביה, כי כפל-מס הוא מצב שבוֹ מוטל נטל מס כפול על נישום בגין אירוע מס שמחייב כי יוטל מס פעם אחת; וכי הכרה בהכנסה אצל נישום אחד ואי-הכרה בהוצאה אצל נישום אחר אינה בהכרח כפל-מס.
לאור האמור, לא היה צורך להידרש לשאלה העובדתית האם הצליחה המערערת להוכיח את טיב ושיעור ההוצאה. עם זאת, ולמעלה מן הצורך, הוסיף השופט אלטוביה וקבע, כי גם בעניין זה לא מצא שהמערערת הרימה את הנטל שהוטל לפתחה. בהקשר זה ציין השופט אלטוביה, כי הגם שאין פסול בעצם קבלת הלוואה מצד קשור מבלי שקיים חוזה בכתב, יש להעיד במקרה כזה את הגורם שיוכל לספק את המידע הרלבנטי – ומדובר באורגן של המערערת ולא רואה-חשבון חיצוני – אך הדבר לא נעשה על-ידי המערערת.
וכך סיכם השופט אלטוביה: "נראה כי הטעם היחיד מאחורי החלטת המערערת לרשום הוצאות מראש בשנים 1995 – 2000 הוא בכך שבשנים אלה למערערת לא הייתה כל הכנסה, ולכן מדובר בהוצאה שלכאורה אינה מוכרת לפי הוראות סעיף 17 לפקודה. המערערת לא רצתה לוותר על הוצאות שצמחו לה בשנים אלו, ולכן בחרה לרשום את ההוצאות כהוצאות מראש במטרה להכיר בהן בעתיד. לא ניתן להשתמש ב'להטוטנות חשבונאית' בכדי לדחות הוצאות באופן מלאכותי לשנת מס בה ניתן להכיר בהן. ההוצאה לא הוצאה בשנת המס 2001 לשם ייצור הכנסה באותה שנת מס."