בית-המשפט העליון: מיסוי המארגן של קבוצות רכישה (לפי הדין הישן); אימתי ערכאת הערעור תתערב בממצאים עובדתיים של ועדת-הערר?

מבוא
מִנהל מקרקעי ישראל פרסם מכרז לחכירת מתחם בראשון לציון, לבניית 24 יחידות דיור.
ל-פי תנאי המכרז לא ניתן היה לרכוֹש מגרש בודד, אלא "בכל מקרה שהמציע כולל יותר מאדם אחד במשותף - תיעשה ההתקשרות עימו על פי המכרז רק עם יחידֵי אותו צד כולם ביחד".
המשיבה גיבשה קבוצת משתכנים, במטרה להגיש הצעה לרכישת כל המתחם ("הקבוצה"). עו"ד כספי, אשר שימש כנאמן, הגיש הצעה מאוחדת מטעם הקבוצה.
בדצמבר 2000 זכתה הצעת הקבוצה במכרז.
לאחַר הזכייה נחתמו בין המִנהל לבין כל אחד מהמשתכנים הסכם פיתוח ל-3 שנים, והסכם חכירה ל-98 שנים.
בד בבד חתם הנאמן בשם הקבוצה על הסכם עם החברה הכלכלית ראשון לציון בע"מ ("החברה הכלכלית"), לביצוע עבודות פיתוח במתחם, וזאת בהתאם לדרישות המכרז.
בהמשך בחרה הקבוצה וַעד, ואף נשכרו מפקח הנדסי ומפקח פיננסי.
באוגוסט 2001 בחרה אסיפת חברי הקבוצה בחברת כ"א והבנים בע"מ כקבלן מבצע לפרויקט המגורים ("הקבלן").
בספטמבר 2001 החליט מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (המערער) למסות את המשיבה במס רכישה, מס מכירה ומס שבח.* זאת משום שמבּחינה מהותית – לשיטת המערער – המשיבה רכשה מגרשים, בנתה עליהם דירות ומכרה למשתכנים בתים מוגמרים. מכאן, שיש, לשיטתו, למסותה בגין רכישה ומכירה של זכות במקרקעין.

* נזכיר, כי בשלהי שנת 2010 התקבל בכנסת תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין, בגדרו הוסדרה חבוּת המס המוטלת על חברי קבוצת הרכישה. ענייננו אפוא, בדין החַל לפני התיקון האמור.

המשיבה הגישה ערר לועדת-הערר, וטענה שתפקידה התמצה בארגון הקבוצה, בעוד שלהּ-עצמהּ אין קשר לחכירת המגרשים ולבניית הדירות.

בית-המשפט העליון, מפי השופט נ' הנדל (בהסכמת השופטים ח' מלצר וד' ברק-ארז), קבע, כי הכְּלָל הוא שערכאת הערעור לא תתערב בממצאים עובדתיים של הערכאה הדיונית. אולם אין זה בבחינת כלל בל-יעבור. הדברים נכונים אף ברמה של הביקורת הערעורית כלפי ועדת-הערר.
לעניין זה נקבע, כי ועדת-הערר אכן קבעה ממצאים עובדתיים, אך קביעות אלו אינן מנומקות ואינן מפורטות בדרגה כזו שמתעוררת בהן אף "בעיה משפטית" (כלשון סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין).
עוד נקבע, כי הבעיה המשפטית נשענת גם על כך שבמהלך פסק-הדין קמא נקבע כי נטל ההוכחה הוא על המערער, בעוד שלא זה המצב. 
לגופו של עניין, קבע השופט הנדל, תוך שהוא מתבסס, בין היתר, על פסק-הדין בעניין קווי נדל"ן גינדי – ירון בע"מ (ע"א 11125/08),* כי לא נקבעו ממצאים עובדתיים ברורים של ועדת-הערר ביחס לשאלה שביסוד המחלוקת בין הצדדים והיא באיזו מידה החזיקה המשיבה ב"מפתחות השליטה" של הפרוייקט.

* למַעבר למבזק בנושא פסק-הדין האמור, לחצו כאן.

השופט הנדל ציין, כי נראה לכאורה שהמשיבה יָצרה מסגרת הסכמית שמכילה את כל הדרוש להקמת דירה מוגמרת. זהו גם המצג שיצרה המשיבה כלפי המשתכנים במסגרת מסע הפרסום, והדבר משתלב עם לוח הזמנים להעברת הזכויות בקרקע.

לאור זאת, קבע השופט הנדל, כי על הוועדה להביע את עמדתה ביחס לאמוּר, ולהבהיר כנדרש את טיבה של המסגרת ההסכמית.
בהקשר זה, הוסיף השופט הנדל, על הוועדה לתת את דעתה גם על מידת שליטתה של המשיבה באירועים שלאחַר הזכייה במכרז, לרבות טיב היחסים בינה לבין בעלי התפקידים שלכאורה מונו כדי לנווט את הפרויקט לחוף מבטחים. יש לשקול מה מידת ההשפעה בפועל של המסגרת ההסכמית הראשונית על התוצאה הסופית. שאלת הרווח והסיכון גם היא לא הובהרה עד תומה, לרבות אופן חלוקת היתרה ושאלת הערבויות.
לאור האמור, קבע השופט הנדל, כי אין מנוס אלא להחזיר את התיק לועדת-הערר על-מנת שזו תקבע ממצאים עובדתיים מנומקים בשאלות שטעונות הכרעה.
השופט הנדל הוסיף וציין, כי היות שההכרעה בכגון דא בנויה על סינתזה בין ממצאים עובדתיים ומבחנים משפטיים, מצא הוא לנכון להבהיר את המצב המשפטי ולהצביע על הסוגיות העובדתיות שעשויות להיות רלבנטיות ואשר דורשות התייחסות והכרעה. ואולם, אין בכך כדי להצביע על תוצאה זו או אחרת, שכּן אם ניתן היה לגבש עמדה על יסוד הממצאים הקיימים – לא היה מציע דיון חוזר. בדומה, ציין השופט הנדל, אין בהנמקה דלעיל כדי להוות רשימה סגורה של פרמטרים, הגדרת סלע המחלוקת או שיטת ניקוד לשיקולים הרלבנטיים במקרה הקונקרטי.
נפסק אפוא, כי הערעור יתקבל באופן שפסק-הדין של ועדת-הערר יבוטל, והתיק יוחזר לוועדה על מנת שזו תשלים את הבירור העובדתי ותיתן פסק דין חדש.