בית-המשפט העליון: האם מכירת זכויות במקרקעין על-ידי האפוטרופוס הכללי והעברת התמורה ממכירה זו לבעלי הזכויות חייבת במס שבח?

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אבלס (ע"א 6909/11).

המנוחים מאיר ואסתר אבלס ז"ל התגוררו בפולין לפני מלחמת העולם השנייה.
בשנת 1937 ביקרו המנוחים בישראל ובמהלך ביקורם רכשו נכס מקרקעין באיזור שלימים הפך להיות העיר גבעתיים. המנוחים חזרו לפולין ולימים נספו בשואה.
המערערים, שהינם נכדיהם ויורשיהם, לא ידעו על רכישת הנכס על-ידי המנוחים עד שפלוני העוסק באיתור נכסי נפקדים פנה אליהם בשנת 2000 וגילה את אוזנם אודות הנכס. בעקבות זאת, פנו המערערים לאפוטרופוס הכללי בדרישה לקבלת הזכויות בנכס. ברם, בשנת 1998, ועוד בטרם הסתיימה בדיקת האפוטרופוס, מכר האחרון את הזכויות בנכס למדינת ישראל באמצעות מינהל מקרקעי ישראל בתמורה ל-2.8 מליון ש"ח, וזאת על-פי סעיף 15(3) לחוק האפוטרופוס הכללי. במהלך שנת 2003 נמכר הנכס במכרז לצדדים שלישיים תמורת כ-3.2 מליון ש"ח.
בחודש דצמבר 2005 נחתם הסכם בין המערערים לבין המינהל, ולפיו קיבלו המערערים, לסילוק כל תביעותיהם, סך של כ-3.2 מליון ש"ח.
בתחילה, טענו המערערים, כי מועד התקשרותם בהסכם עם המינהל (דהיינו, בחודש דצמבר 2005) הינו יום המכירה; וכי יש לראוֹת בהסכם בגֶדר הפקעת זכות במקרקעין הגוררת עִמה מחצית מהחבות במס שבח. ברם, לאחר מכן, שינו המערערים את טעמם, וטענו בהשגה שהגישו, כי יום המכירה הוא שנת 1998 וכי אין להשית עליהם כל חיוב במס שבח, באשר לא מכרו זכות במקרקעין אלא קיבלו פיצויים בגין שלילת זכות במקרקעין. רק לחלופין, טענו המערערים, כי המדובר בהפקעה.
ההשגה נדחתה על-ידי המשיב, וזאת מהטעם שיש לראוֹת את ההסכם כ"מכירת זכות לקבלת זכות במקרקעין", וכי אין מדובר בהפקעה מאחַר שהנכס לא נמכר למטרה ציבורית.
על החלטת המשיב בהשגה הגישו המערערים ערר לועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב .

ועדת-הערר דחתה את הערר (ו"ע 1221/07), אך שלושת חברי הוועדה נחלקו בדעתם לגבי נימוקי הדחייה.
יו"ר הוועדה, השופטת (בדימוס) ר' שטרנברג-אליעז, סברה, כי המדובר בהשבת כספים בגין מכירת הנכס של המערערים, וקשה להלום כי המערערים יטענו לזכויות בנכס ובאותה נשימה יתכחשו לחובתם לשלם את המס החָל על עסקה שהניבה להם כ-3.2 מליון ש"ח.
חבר הוועדה, רו"ח צ' פרידמן, סבר, כי יש לראוֹת את המכירה לצד ג' בשנת 2003 כהפקעה, באשר המכירה נכפתה על המערערים, ולכן המערערים זכאים לשלם מס שבח בשיעור 50% לפי סעיף 48ג(א) לחוק מיסוי מקרקעין.
ואילו חבר הוועדה, רו"ח ושמאי ד' מרגליות, ראה בהחזקת האפוטרופוס הכללי את הנכס כ"נכס עזוב" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק האפוטרופוס הכללי, כהחזקה בנאמנות, והעברת הנכס למדינה בשנת 1998 כמוה כהעברה בין שני נאמנים. לשיטתו, הנכס נמכר על-ידי המדינה לצד ג' שאינו הנהנה ונוצרה אפוא, עסקה כלכלית חדשה החייבת במס, אך המדינה פטורה ממס (על-פי סעיף 72 לחוק), אך פטוֹר זה מוקנה למדינה כנאמן ולא למערערים כנהנים, והפיצוי שנתקבל על-ידם אינו תשלום בעלמא אלא בעל זיקה ישירה לנכס שהיה בנאמנות בידי האפוטרופוס הכללי ולאחר מכן בידי המדינה.

על פסק-דינה של ועדת-הערר הוגש ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית, דחה את הערעור.

לשיטתו, מצבם של המערערים אינו יכול להיות טוב יותר ממצבם אילולא נמכר הנכס על-ידי המדינה לצד ג'. שכּן, במצב הדברים הרגיל, היו המערערים נרשמים כבעלים של הנכס והיו חייבים במס שבח בעת מכירתו, וקשה להלום כי "העקיבה" של המערערים אחַר התמורה שנתקבלה עבוּר הנכס – מכוח סעיף 15ד לחוק האפוטרופוס הכללי – תניב להם יותר מאשר מכירה במהלך הדברים הרגיל.
בהקשר זה, ציין השופט עמית, כי יש ממש בקונסטרוקציה של נאמנות, עליה עמד חבר הוועדה מרגליות: אילו הנכס היה מועבר למערערים על-ידי האפוטרופוס הכללי, ברי, כי ההעברה הייתה פטורה ממס, בהיקש להעברה מנאמן לנהנה (על-פי סעיף 69 לחוק). אלא שבמקרה דנן, הנכס נמכר על-ידי הנאמן (האפוטרופוס הכללי) לצד שלישי (המדינה) לטובת נהנה שהיה בלתי-ידוע באותה עת (המערערים), ובמצב דברים זה, על הנהנה המקבל לידיו את תמורת המכירה לשאת בחבות המס הנובעת מהמכירה.
השופט עמית הוסיף והתייחס לטענת המערערים, לפיה חיובם במס סותר את הוראות סעיף 55 לחוק מיסוי מקרקעין (שעניינו ב"מניעת כפל מס"). לדבריו, העברת הנכס מהאפוטרופוס הכללי למינהל בשנת 1998 הייתה פטורה ממס לפי סעיף 60 לחוק ולא חויבה במס, וממילא לא נוצר כפל-מס. זאת ועוד, עניינו של סעיף 55 במכירת אותה הזכות לאותו קונה, ולא כך בענייננו, כך שאותו סעיף 55 אינו רלבנטי כלל.
לבסוף, ציין השופט עמית, כי הפקעה היא רכישה של זכויות במקרקעין למטרה ציבורית, ולא זה המקרה שבפנינו.