רכישה עצמית – סיבוב נוסף | סיווג משיכות בעלים כדיבידנד וקיזוז הפסדים מועברים | בקשת הארכת מועד להגשת בקשה לתיקון שומת מס שבח | עיון במסמך שבו עיין עד מטעם מנהל מע"מ במהלך חקירתו הנגדית

רכישה עצמית – סיבוב נוסף

ביום א (26.9.2021) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין סיידה.

להלן תמצית העוּבדות הרלבנטיות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
​בשנות ה-80 הקימו המערער, מר מאיר סיידה, ואחיו ("האח") עֵסק לגידול וייצור שתילים, אשר פעל במשק הוריהם במושב תדהר.
ברבות השנים התרחבה פעילותם העסקית של האחים, ובשלב מסוים הֵחלה להתנהל במסגרת חברת השתיל (תדהר) בע"מ ("השתיל תדהר"), שבמניותיה החזיקו האחים בחלקים שווים.
בשנת 2003 הקימו המערער ואחיו חברה בשם חברת השתיל ניהול והחזקות בע"מ ("החברה"), שבמניותיה החזיקו בשיעורים שווים, 50% כל אחד. במועד הקמתה רכשה החברה את מניותיהם של המערער ואחיו בשתיל תדהר.
פעילותם העסקית של האחים באמצעות החברה הִמשיכה והתרחבה עד שבשנת-המס 2015 (שנת-המס שבמחלוקת), פעל העסק בכ-80 דונם חממות והעסיק כ-100 עובדים. באותה שנה נפרדה דרכם העסקית של האחים.
בתצהיר עדותו הראשית, הצהיר המערער, כי בעקבות סכסוכים בין האחים וויכוחים באשר לחברה ולפעילותה, אשר פגעו בפעילותה העסקית של החברה, החליטו האחים להיפרד. הודגש בתצהיר, וכן בחקירתו הנגדית של המערער, כי מטרתם של הצדדים הייתה לַפרק את השותפות ביניהם, מבלי לפגוע בפעילות העסק.
מהראיות שהוגשו ניתן ללמוד, כי בתחילה שקלו האחים לצרף שותף או למכור את כלל מניותיהם בחברה לצד שלישי, אך לאחַר שכשל ניסיונם זה, בחרו באפשרות שאחד מהם ירכוש את חלקו של משנהו.
במהלך השנים נערכו מספר הערכות שווי עבוּר האחים. מהערכת השווי הראשונה, אשר נערכה באוקטובר 2008, ניתן ללמוד כי האחים שקלו הכנסת שותף לחברה, כפי שנכתב בהערכת השווי. בהערכת השווי השנייה, מדצמבר 2014 ליום 31.12.2013, נרשם כי "הערכת שווי זו מיועדת על מנת לשמש במסגרת רכישת חלקו של אחיך מר יוחנן סיידה או רכישת חלקך על ידיו [...]". ובהערכת השווי השלישית, מינואר 2015, צוין, כי "הוסבר לנו כי הערכת השווי נועדה לצורך תהליך היפרדות והתמחרות בין בעלי הקבוצה [...]". בחוות-הדעת הודגש, כי העִסקה שלצרכיה מבוצעת הערכת השווי היא מכירה של מניות בין שני בעלי הַשליטה וששוויה של החברה עומד על 27.649 מיליון ₪. עוד צוין בחוות-הדעת האמורה, באשר להתאמות שיש לערוך על-פי זהוּת הרוכש לאור הסכם קודם בין האחים בדבר חלוקת השכר, כי ככל שהאח ירכוש את חלקו של המערער, יתווסף לשווי החברה סכום של 1.524 מיליון ש"ח (סה"כ 29.173 מיליון ש"ח), בעוד שככל שהמערער ירכוש את חֵלקו של האח, ייגָרע הסכום האמור משווי החברה (סה"כ 26.125 מיליון ש"ח).
בסופו של יום, רכשה כאמור החברה את מניותיו של האח בחברה, רכישה עצמית, תמורת 13.5 מיליון ש"ח. בחקירתו הנגדית השיב המערער, כי ההחלטה על הרכישה העצמית התקבלה על ידיו ועל-ידי אחיו כאחד; וכי לא היה באפשרותו לעמוֹד בסכום התמורה שדרש האח עבוּר מניותיו בחברה. בְּשל כך הוחלט שהחברה היא זו שתרכוש את מניותיה.
חרף העובדה שהחברה היא זו שרכשה את מניותיה, נערך בין הצדדים הסכם משולש מיום 14.7.2015 ("ההסכם"), שהצדדים לו הם האח, מצד אחד, המערער מצד שני, והחברה מצד שלישי. בהסכם פורט, כי החברה רוכשת מהאח את מניותיו בחברה, וכי בד בבד עם מכר המניות מסיים האח את תפקידו כמנהל או עובד בחברה ובכל החברות הקשורות (3 חברות); וכי ככל שמתקיימים יחסי עובד מעביד בין האח לבין מי מהחברות הם חדלים באופן מוחלט.
תמורתן של המניות נקבעה בהתאמה לשווי החברה בהערכת השווי האחרונה, בחלופה של רכישת המניות על-ידי המערער מאחיו. התמורה שולמה לאח מעודפי החברה, לאחַר ששתיל תדהר נטלה הלוואה בת 8 מיליון ש"ח והֶעבירה אותם לחברה כדיבידנד. האח שילם מס על רווח ההון החָל במכירת מניותיו.
בעקבות מכירת מניותיו של האח, מחזיק המערער ב-100% ממניות החברה המקנות לו שליטה מלאה, חֵלף 50% שבהן החזיק קודם למכירה.
בגדרהּ של השומה שהוציא המשיב (פקיד-שומה באר-שבע) למערער, נקבע, בהתבסס על פסקי-הדין בעניין ברנובסקי (ע"מ (ת"א) 21268-06-11) ובעניין בר ניר (ע"מ (ת"א) 1100-06) וכן על חוזר מס הכנסה 2/2018 (קישור לחוזר), כי "[...] במסגרת הרכישה העצמית שבוצעה, תחילה רכש הנישום את מלוא מניותיו של ... [האח] (50%) בסך של 13,500,000 ₪. בשלב שני, העביר הנישום את המניות הנרכשות לחברה בתמורה לסך של 13,500,000 ₪ ואז למעשה מדובר ברכישה פרו-רטה בידי הנישום, ולפיכך מדובר בדיבידנד בידיו בסך של 13,500,000 ₪ [...]".
תמצית טענתו של המערער בערעור היא, כי בעת שהחברה רכשה מאחיו את מניותיו, לא נוצר אירוע מס בידיו, שכּן המערער, הוא בעל המניות הנותר, לא רכש את המניות שנמכרו, לא קיבל דיבידנד לידיו ואף לא מכר את מניותיו. המערער הוסיף וטען, כי לא נגרע מס מקופת המדינה, ותמורת המניות חויבה במס במנגנון המיסוי הדו-שלבי: ברמת החברה, שכּן העודפים שמהם שולמה התמורה בעד המניות חויבו במס חברות כדין; וברמת בעל המניות שמכר את מניותיו, שכּן מוכר המניות שילם מס על רווח ההון במכירת המניות. לפיכך, כך נטען, תוצאת עמדתו של פקיד-השומה היא בגֶדר הטלת כפל-מס על אותן הכנסות.
לחילופין, טען המערער בסיכומיו, כי לכל היותר יש לקבוע שמחצית בלבד מתמורת הרכישה מהווה דיבידנד בידיו.

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את עיקרו של הערעור אך קיבל את הטענה החלופית של המערער (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת ייטב למהותה הכללית של הרכישה העצמית.
לאחר מכן, בָּחנה השופטת את השלכות המס הגלומות ברכישה עצמית, את פסקי-הדין שדנו בעניין זה ובכלל זאת פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה (השופטת א' וינשטיין) בעניין בית חוסן בע"מ (ע"מ (חי') 71455-12-18)* והחוזרים המקצועיים בנושא.

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן. יצוין, כי פקיד-שומה עכו הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון.

לגופו של עניין, קבעה השופטת ייטב, תוך שהיא נדרשת למודל המיסוי הדו-שלבי, כי בחינת המהות הכלכלית של העִסקה בענייננו מלמדת על כך שיש לקבל את עמדת המשיב שלפיה רכש המערער את זכויותיו של אחיו באמצעות דיבידנד שקיבל מהחברה. זאת, משלושה טעמים:
האחד, השימוש שנעשה בנכסי החברה לצורך מימון רכישת הזכויות, חֵלף שימוש במימון עצמי או מימון חיצוני לחברה, שימוש המהווה מימוש של הנכסים. לדבריה, בעת השימוש בנכסי החברה יש לחיֵיב את הרווחים המועברים לבעלי המניות במס בידי היחיד, על-פי השלב השני במודל הדו-שלבי, ובענייננו, בידי המערער שעשה שימוש בנכסים לרכישת הזכויות.*

* ראו, בין היתר, את התייחסותה של השופטת להערכת השווי, בפס' 84 לפסק-הדין.

השני, היתרון הכלכלי שהפיק המערער מהרכישה העצמית של המניות, המעיד על כך שהשימוש ברווחים נעשה על ידיו ולא רק על-ידי בעל המניות המוכר. היתרון הכלכלי שהפיק המערער נלמד מהתוצאה שלפיה בעקבות הרכישה העצמית הוקנו למערער זכויות נוספות בחברה שלא היו לו קודם לכן, לרבות שליטה מלאה.
והשלישי, היעדר כל טעם כלכלי או עסקי מבּחינת החברה לרכישת מניותיה והעובדה שהרכישה העצמית נעשתה לצרכיו של המערער בלבד. בעניין זה, ציינה השופטת, כי היא אינה מקבלת את טענת המערער לפיה רכישת המניות נעשתה לשם טובת החברה בְּשל הקושי לנהל את החברה על-ידי שני האחים. לדבריה, הטעם היחיד שבגינו רכשה החברה כאמור את המניות ברכישה עצמית הוא מימון הרכישה, שכּן למערער לא היו אמצעים לשם כך. "לחברה עצמה לא היה כל אינטרס ברכישת המניות, כגון לשם שינוי במבנה ההון של החברה; הדיפת השתלטות עוינת על החברה; העברת מסר מרגיע לציבור המשקיעים לפיו תמחור השוק את מניות החברה נעשה בחסר; הגדלת הרווח למניה והגדלת התשואה להון; וכיוצ"ב. הטענה שלפיה נעשה הדבר לטובת החברה, בשל קשיי הניהול, משקפת למעשה את אינטרס בעלי המניות הנותר, ולא אינטרס עצמאי של החברה" (פס' 91 לפסק-הדין).

בשלב זה, ציינה השופטת ייטב, כי המשיב קבע בצו שכְּלָל התמורה ששולמה בעד המניות שנרכשו ברכישה עצמית על-ידי החברה היא בגֶדר דיבידנד שקיבל המערער, ובכך אימץ את הגישה השנייה שפורטה בחוזר 2/2018. עוד ציינה השופטת, כי בחוזר האמור נקבע אמנם כי בנסיבות של מכירת כלל הזכויות של אחד מבעלי המניות "הנטייה" תהיה לבחור בגישה השנייה, ואולם לא בואר מדוע יש לבכר את הגישה השנייה על-פני הגישה הראשונה, ומדוע הגישה השנייה מתאימה יותר לענייננו מבּחינת המהות הכלכלית.
לדבריה, בפרשת ברנובסקי אימץ בית-המשפט את הגישה הראשונה ואין סיבה שלא לעשות כן גם במקרה דנא. וכך היא קבעה (בפס' 96 לפסק-הדין): "כדי להימנע מכפל מס בעקבות תשלום מס על אותם העודפים, הן במסגרת רווח ההון המחושב בידי האח, הן במסגרת דיבידנד שבו מחויב המערער, ראוי לטעמי לאמץ את הגישה הראשונה, ולקבוע כי המהות הכלכלית בענייננו היא חלוקת דיבידנד לשני בעלי המניות עובר למכירה, ותוך כדי כך רכישת זכויותיו של האח על ידי המערער, בכספי הדיבידנד שקיבל מהחברה. בהתאם לגישה האמורה יש לראות בחברה כמחלקת 13.5 מיליון ₪ דיבידנד לשני בעלי מניותיה, למערער ולאחיו, ואת המערער כרוכש את מניותיו של אחיו בכספי הדיבידנד שקיבל. כפועל יוצא יחויב המערער במס על דיבידנד שסכומו 6,750,000 ₪."

סיכומו של עניין: השופטת ייטב דחתה את הערעור, אך קיבלה את טענתו החילופית  של המערער לפיה יש לחייבו בדיבידנד בגובה מחצית בלבד מתמורת המניות.

תם ולא נשלם.

---

סיווג משיכות בעלים כדיבידנד וקיזוז הפסדים מועברים

אתמול (29.9.2021) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין צלאל (החזקות) בע"מ וצילה פפג'ורג'יו.

להלן תמצית העוּבדות הרלבנטיות:
המערערת 2, צילה פפג'ורג'יו ("צילה"), מחזיקה במלוא הון המניות הרשום של המערערת 1, צלאל (החזקות) בע"מ ("צלאל החזקות"). צילה מחזיקה גם ב-62.5% מהון המניות הרשום של חברת גרל (החזקות) בע"מ ("גרל החזקות"), לצד שני ילדיה, אלנה פפג'ורג'יו ("אלנה") ואלכסנדר פפג'ורג'יו, אשר מחזיקים ב-18.75% ממניות גרל החזקות כל אחד. צלאל החזקות גם מחזיקה ב-30.55% מחברת אי אי סי גרופ בע"מ ("אי. אי. סי") וב-50% מחברת הידרה פריטי יוקרה בע"מ ("הידרה").
במהלך השנים נמשכו כספים מצלאל החזקות ומגרל החזקות, בין היתר על-ידי צילה.
בדוחותיהן הכספיים של החברות נרשמו "יתרות בעלי מניות" בגין משיכות הכספים, כאשר בצלאל החזקות נרשמו משיכות בסך של 6,430,431 ש"ח ובגרל החזקות נרשמו משיכות בסך של 246,772 ש"ח ("משיכות הבעלים").
משיכות הבעלים נרשמו כהלוואות והן נושאות ריבית בהתאם לשיעור הריבית הקבוע בסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה ("הכנסות המימון").
כנגד הכנסות המימון שצמחו מרישום ההלוואות, קיזזה צלאל החזקות בשנות-המס 2011–2014 הפסד עסקי מועבר משנים קודמות. בנוסף, בשנת-המס 2011, ניכתה צלאל החזקות הוצאות משפטיות בסכום של 89,842 ש"ח ("ההוצאות המשפטיות").
המשיב (פקיד-שומה למפעלים גדולים) הוציא שומות מס למערערות.
בשומה שהוציא המשיב לצילה לשנת-המס 2014 נטען, כי משיכות הבעלים אינן הלוואות אלא הכנסות מדיבידנד לבעל מניות מהותי, ולפיכך הן חייבות במס בשיעור הקבוע בסעיף 125ב(2) לפקודה.
ואילו בשומה שהוציא המשיב לצלאל החזקות לשנות-המס 2011–2014 נקבע, כי לצלאל החזקות לא הייתה פעילות המגיעה לכדי "עסק", שכּן הכנסות המימון שלה נכללות בסעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה, ועל-כן, ולאור הוראות סעיף 28(ב) לפקודה, היא לא הייתה זכאית לקזז כנגדן הפסדים עסקיים מועברים משנים קודמות. 
עוד קבע המשיב, כי ההוצאות המשפטיות אותן דרשה צלאל החזקות בשנת-המס 2011 אינן מותרות בניכוי, משום שהיא לא הוכיחה שהוצאות אלו הוצאו על ידיה, ובכלל זה שהן עומדות בכל תנאי סעיף 17 לפקודה.
מכאן הערעור.
יצוין, כי ביום 31.12.2007 נחתם בין צילה וילדיה ובין המשיב הסכם שומות בעניין דומה, לפיו צילה וילדיה ישלמו סכום של 3.3 מיליון ש"ח בגין משיכות כספים שהתבצעו עד לשנת 2006 בסך של 13,505,281 ש"ח אשר סוּוגו כ"יתרות בעלי מניות", והיתרות בספרים תאופסנה.

בית-המשפט, מפי השופטת ' סרוסי, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לשאלה כיצד יש להתייחס אל משיכות הבעלים, האם כאל הלוואות (כטענת צילה) או שמא כאל דיבידנד (כטענת המשיב).
השופטת ציינה, כי הגם שמשיכות הבעלים נרשמו בדוחות הכספיים של החברות כ"יתרת בעלי מניות" ואף נרשמו הכנסות מריבית בגין המשיכות בהתאם לשיעור הקבוע בסעיף 3(ט) לפקודה, לא די בכך על-מנת לעמוד על מהותן של משיכות הבעלים, ויש לבחון את יתר המאפיינים שלהן כדי להגיע למסקנה בדבר סיווגן. 
אלה (דהיינו, יתר המאפיינים של המשיכות) מצביעים על כך שמדובר במשיכה של דיבידנד: לא נעשה כל הסכם בין הצדדים בקשר להלוואות ולתנאיהן; לא נקבע מועד לפירעון ההלוואות; לא ניתנה בטוחה כנגד ההלוואות על אף סכומן הגבוה; לא בוצעו החזרים משמעותיים של ההלוואות משך שנים רבות ולא נעשתה כל פנייה מצד החברות להחזר ההלוואות; משיכות הבעלים נעשו כלאחר יד, בסכומים ובמועדים משתנים, בידי צילה, שלהּ הייתה הסמכות הבלעדית להחליט על משיכות הכספים; למשיכות הבעלים אין מטרה מוגדרת מלבד שימוש שוטף בכספים; ולאורך הזמן הן הלכו ותפחו, טיפין טיפין, מָשל החברה היא הארנק הפרטי של צילה. מנגד, אף הריבית שנרשמה בספרי צלאל החזקות לחובת צילה לא שולמה בפועל ועל זאת יש להוסיף, כפי שפירטה השופטת בהמשך הדברים, כי לא מצאה שהחברות עוסקות במתן הלוואות והן לא נתנו הלוואה לשום גורם מלבד צילה וצדדים קשורים, באופן המחזק את המסקנה כי מדובר בדיבידנד, ולא בהלוואה.
השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי כאשר בוחנים האם משיכת כספים מהווה הלוואה אם לאו, יש לבחון האם היא בעלת מאפיינים דומים להלוואה בתנאי שוק "רגילים" בין צדדים שלישיים בלתי-קשורים, אם לאו; וכי ככל שהמאפיינים דומים יותר להלוואה בין צדדים לא קשורים, הרי שניתן להיווכח ביתר קלות כי מדובר אכן בהלוואה. ברם, ככל שהמאפיינים שונים מהלוואה בין צדדים לא קשורים, מתחזקת המסקנה כי מדובר בדיבידנד. בענייננו, וכאמור, למעט אופן הרישום בדוחות הכספיים, אין ולוּ מאפיין אחד התומך בכך שמדובר בהלוואה.
עוד ציינה השופטת, כי לא מצאה לקבל את טענותיה של צילה בדבר השבת חלק ממשיכות הבעלים כהוכחה לכך שמדובר בהלוואה. שכּן, הטענה להחזר ההלוואות עלתה בצורה כוללנית ולא פורטה כדבעי וכן המערערות אף לא השכילו להציג את הפירוט המינימלי הראוי בדבר סך הכספים שהושבו עד לאותו מועד. בנוסף, ציינה השופטת סרוסי, אף בהנחה שאכן הושבו סכומים מסוימים, אין הדבר מלמד בהכרח כי משיכות הבעלים מהוות הלוואה.
לבסוף, התייחסה השופטת לטענת המערערות לפיה הן הסתמכו על הסכם השומות ועל דוחות המס שהוגשו מבלי שהמשיב חָלק על האמור בהם, לרבות לעניין מתן ההלוואות. השופטת דחתה טענה זו וקבעה, כי מהסכם השומות, שנגע בסוגיות דומות, עולה ברורות כי המשיב סובר כי מדובר בסכומים החייבים בתשלום מס וכי לא מדובר בהלוואות שפטורות ממס עד להשבתן (ומנגד, אין בחתימת ההסכם כדי ללמד על הסכמתה של צילה לכך שמדובר בדיבידנדים). ההסכם, הִבהירה השופטת, שותק לעניין מהות התשלום ולא ניתן ללמוד ממנו לענייננו, למעט העובדה שהמשיב סובר כי יש לשלם מס כלשהו בנסיבות אותו מקרה. ואילו באשר לדוחות המס, ציינה השופטת סרוסי, אין באי-התייחסותו של המשיב לשומה עצמית שהוגשה לו כדי ללמד על תקינות תוכנהּ של אותה שומה ולא ניתן ללמוד ממנה על הסכמתו של המשיב לאמור בה.

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לשאלה האם ניתן לקזז כנגד הכנסות המימון את ההפסדים העסקיים המועברים של צלאל החזקות.
השופטת הִבהירה, כי המסקנה המתבקשת מקביעתה בדבר סיווג משיכות הבעלים כדיבידנד, היא כי לצלאל החזקות כלל לא צמחו, ולא היו יכולות לצמוח, הכנסות מריבית על הלוואה שלא ניתנה. שהרי, לא ניתן לקבוע כי משיכות הבעלים מהוות דיבידנדים ולא הלוואות, ובאותה העת גם לקבוע כי צמחו לצלאל החזקות הכנסות בגין אותן הלוואות.
עם זאת, ולמען הסר ספק, הוסיפה השופטת סרוסי והבהירה, כי המשיב צדק בטענתו, כי תחת ההנחה שהיו לצלאל החזקות הכנסות מימון, לא היה מקום לקזז כנגדן את הפסדיה העסקיים המועברים. שכּן, מחומר הראיות עולה, כי פעילותה של צלאל החזקות איננה עולה לכדי עסק, ולמעשה לא הייתה לה כל פעילות משל עצמה: היא לא העסיקה עובדים ולא היו לה נותני שירות למעט משרד רו"ח הנהלת חשבונות ועורכי דין; לצילה אין ידע בתחום האשראי או בהשקעות פיננסיות והיא לא העניקה לצלאל החזקות שירותים כלשהם; למעט משיכות הבעלים ומשיכות של צדדים קשורים, צלאל החזקות לא נתנה הלוואות לצדדים שלישיים; מלבד עצם ההחזקה באי. אי. סי ובהידרה, שהן חברות משפחתיות, צלאל לא העניקה להן שירותים והיא לא החזיקה באף חברה אחרת, כאשר הכנסתה נובעת מדיבידנדים שהתקבלו מאי. אי. סי.; וחשוב מכך, צילה עצמה הודתה כי צלאל לא הוקמה לצורך עסקי, אלא לצורך קבלת הדיבידנד מאי. אי. סי.
כפועל יוצא ממסקנתה האמורה, קבעה השופטת סרוסי, כי שומת המס שהוּצאה לצלאל החזקות תתוקן באופן שאין למסות את הכנסות המימון שנרשמו כתוצאה מרישום ההלוואות לצילה.

השופטת סרוסי הִמשיכה ונדרשה להוצאות המשפטיות שאותן ביקשה צלאל החזקות לנַכּוֹת לצורכי מס.
השופטת קיבלה את עמדת המשיב וקבעה, כי צלאל החזקות לא עמדה בנטל להראות כי ההוצאות אכן הוצאו וכי היו קשורות בייצור הכנסתה.

לבסוף, נדרשה השופטת לטענות שהעלו המערערות באשר לפגמים שונים בהתנהלותו של המשיב ובכלל זאת שהמשיב לא ערך פרוטוקולים ותרשומות כנדרש, הֵפר את חובת ההנמקה שחלה עליו, לא נתן למערערות הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיהן ואף לא בָּחן כנדרש את כלל המסמכים בטרם הוצאת השומות והצווים. 
השופטת קבעה, כי מחומר הראיות עולה, כי אכן נפלו פגמים מסוימים בהתנהלות המשיב ובפרט באשר לאי-רישום הפרוטוקולים, אך אין מדובר בפגמים היורדים לשורשו של עניין באופן שיש בהם להביא לקבלת הערעור.
לאור מסקנתה בעניין זה, והגם שהערעור נדחה (למעט, כאמור, לעניין תיקון שומות המס שהוצאו לצלאל החזקות על-ידי ביטול הכנסות המימון שיוחסו לה שמקורן מסיווג משיכות הבעלים כהלוואה), קבעה השופטת, כי המערערות יישאו בהוצאות המשיב על הצד הנמוך, בסך של 15,000 ש"ח.

נזכיר, כי עניינו של פסק-הדין בשומה לשנת-המס 2014 כך שאין מדובר במשיכת כספים הכפופה להוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה.

---

בקשת הארכת מועד להגשת בקשה לתיקון שומת מס שבח

אתמול (29.9.2021) ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין הביטוח הרפואי לבני הישיבות.

עניינו של פסק-הדין בערר על החלטת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) בגדרהּ נדחתה בקשת העוררת להארכת מועד להגשת בקשה לתיקון שומה, שמטרתה קבלת פטוֹר ממס שבח לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין. זאת, בהתבסס על סעיף 107 לחוק.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברי הוועדה מר א' הוכמן וגב' א' אקשטיין), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

---

עיון במסמך שבו עיין עד מטעם מנהל מע"מ במהלך חקירתו הנגדית

ביום 26.9.2021 פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין מושב נהלל – איחוד עוסקים.

הגם שעניינו של פסק-הדין בסוגיות לבר-מיסויות (שלאור חשיבותן החליט בית-המשפט העליון לדון בהם במותב תלתא), ראינו לנכון לעדכנכם בנושא הן מהטעם שסוגיות אלו התעוררו, כמוסבר להלן, בעקבות ערעור מע"מ שהוגש על-ידי המבקש (מושב נהלל) והן לתועלת החברים העוסקים בליטיגציה.

תמצית הרקע העובדתי היא כדלקמן:
בתחילת שנות ה-90, הֵחל המבקש, מושב נהלל ("המושב"), לנקוט בהליכים תכנוניים לפיצולן של כל 75 הנחלות שהיו קיימות בתחומו לשני חלקים שווים, ובהמשך ליישובן של 75 הנחלות החדשות שתיווצרנה על-ידי תושבים חדשים.
על רקע האמור, הֵחל להתנהל דין ודברים בין המושב לבין מינהל מקרקעי ישראל (כיום רשות מקרקעי ישראל) ("רמ"י") ורשויות התכנון השונות, אשר במסגרתו הסכימה רמ"י כי הקצאת הנחלות החדשות תיעשה בפטוֹר ממכרז, אך תשולם בגינהּ תמורה כספית הולמת.
המושב, אשר התנגד לדרישה הכספית, הגיש בשנת 2007 הליך משפטי נגד רמ"י, שעניינו זכותה של רמ"י לגְבות תשלום בעבור הקצאת הנחלות החדשות ואיושן.
ביום 17.12.2008 ניתן פסק דינו של בית-המשפט המחוזי בנצרת אשר קבע, כי בעוד רמ"י אינה רשאית לדרוש תשלום כספי בגין פיצול הנחלות גרידא, הרי שניתן לדרוש תשלום דמי הסכמה בעבור העברת זכויות החכירה לנחלות החדשות שנוצרו מהפיצול.
במסגרת ערעור וערעור שכנגד שהוגשו על פסק-הדין, ניהלו הצדדים משא ומתן בניסיון להגיע לפשרה בסוגיית התשלום, אשר הבשיל לכדי הסכם פשרה לוֹ ניתן תוקף של פסק-דין ביום 23.2.2014. עיקרו של הסכם הפשרה הוא בכך שהתושבים החדשים ישלמו לרמ"י סכום של מיליון ש"ח (כולל מע"מ) עבור איושה של כל נחלה חדשה, וזאת בכפוף להתחייבות רמ"י להקצאת מלוא הזכויות בה ("הסכם הפשרה").
הרקע להגשת הערעור מושא ההליך הנוכחי הוא סירובו של המשיב, מנהל מע"מ נצרת, להתיר ניכוי מס תשומות מתוך הסכומים ששולמו מכוח הסכם הפשרה, וזאת בהתאם להוראות סעיף 18(ב)(3) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.
לאחַר שמנהל מע"מ דחה את השגת המושב על השומה שהוּצאה לו, הגיש האחרון ערעור לבית-המשפט המחוזי בנצרת (השופטת ע' הוד).
המחלוקת בין הצדדים במסגרת ההליך קמא נוגעת למהותם של התשלומים ששולמו לרמ"י מכוח הסכם הפשרה: האם, כטענת המושב, עסקינן בתשלומים בעבור הקצאת נחלה חקלאית בכללותה, דהיינו הן חלקת המגורים והן יתרת הנחלה החקלאית, במובן זה שיש להתיר ניכוי מס תשומות באופן יחסי בהתאם לחלקהּ של יתרת הנחלה החקלאית; או לחלופין, כטענת מנהל מע"מ, המדובר בתשלומים שהועברו לטובת הזכויות בחלקת המגורים, קיימות ועתידיות, בלבד, אשר לגביהן אין אפשרות לנַכּוֹת מס תשומות.
במסגרת דיון ההוכחות שהתקיים ביום 5.1.2021 נחקר בחקירה נגדית עד מטעם מנהל מע"מ, מר משה אהרוני, שמכהן כסגן מנהל אגף שירותים חקלאיים ברמ"י ("העד").
במהלך חקירתו הנגדית, הפנה העד למסמך שנערך על-ידי ועדת הפשרות של רמ"י (באומרו "כל מה שאני מספר זה מועדות הפשרות [...]"), ובעקבות זאת ביקש בא-כוח המושב לעיין במסמך ("הבקשה לעיון").
באת-כוח מנהל מע"מ התנגדה לבקשה לעיון בטענה כי מדובר ב"מסמך פנימי שנועד להערכת סיכונים כדי להגיע לפשרה" וכי "ישנם עוד מושבים בארץ ולא צריכים לתת להם את ההערכה של רמ"י לגבי הסיכונים".
לאחַר שעיינה במסמך המדובר במהלך הדיון (בעקבות הסכמת הצדדים להעמדת המסמך לעיונה), דחתה השופטת הוד את הבקשה וקבעה כדלקמן: 
"מעיון במסמך עולה, כי הוא נועד לצורך פשרה בעקבות ערעור של [רמ"י] שהוגש על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בנצרת [...]
[...] אכן מדובר במסמך פנימי שנערך לצורכי הערכת סיכון וסיכוי האם ללכת למתווה הפשרה, מפרט את הנימוקים שבשלם בסופו של דבר הגיעו הצדדים לפשרה כפי שמופיע בהסכם הפשרה אשר הוגש וקיבל תוקף של פסק דין.
בנסיבות אלו, אני מקבלת את התנגדות המשיב, מדובר במסמך פנימי של הרשות ומה שרלוונטי בסופו של יום הוא כאמור הפשרה שהתקבלה."
על החלטה זו הגיש המושב בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופטים י' עמית, י' וילנר ו-ע' גרוסקופף, דחה את הבקשה (קישור לפסק-הדין).

בית-המשפט קבע, כי בקשת רשות הערעור מעוררת שלוש סוגיות עקרוניות שטרם נדונו באופן ממצה:
האחת, האם צו בתי המשפט (סוגי החלטות שלא תינתן בהן רשות ערעור), התשס"ט-2009 ("צו בתי המשפט" או "הצו") חל על החלטות בעניין עיון במסמך בו מעיֵין עד במהלך עדותו, במובן זה שלא ניתן להגיש בקשת רשות ערעור על החלטות מסוג זה;
השנייה, האם יש בעובדה שעד מעיֵין במסמך במהלך עדותו כדי להשפיע על טיבו או היקפו של החיסיון החָל על אותו מסמך;
והשלישית, האם החיסיון החָל על מסמך שהוכן לצורך הליך משפטי חל גם כאשר ההליך לטובתו הוכן הסתיים זה מכבר, והבקשה לעיון במסמך, וכפועל יוצא להסרת החיסיון, מוגשת במסגרת הליך אחר.

לנוכח חשיבותן של הסוגיות האמורות, הוחלט לדון בבקשת רשות הערעור כאילו ניתנה רשות והוגש ערעור על-פי הרשות שניתנה.

באשר לסוגיה הראשונה השופט גרוסקופף סבר, כי הצו אינו חל על החלטות הנוגעות לעיון במסמך שבו מעיֵין עד במהלך עדותו, ומשכך ניתן להגיש בקשת רשות ערעור לגביהן. לדבריו, בקשה לעיֵין במסמך בו עיין העד במהלך עדותו איננה באה, מבּחינה לשונית, בגֶדר "שאלות המוצגות לעדים", ומשכך סעיף 1(5) לצו (הקובע, כי לא תינתן רשות ערעור על "החלטה בעניין [...] שאלות המוצגות לעדים לרבות קבלה או דחייה של התנגדות בעניין זה") אינו חל לגביהן. עוד ציין השופט גרוסקופף, כי הוא אינו רואה מקום להבחין באופן חד בין החלטות בדבר גילוי ועיון במסמך ספציפי הניתנות בשלב ההליכים המקדמיים לבין החלטות העוסקות באותו עניין ממש הניתנות בשלב ההוכחות. משכך, סבר השופט גרוסקופף, כי מאחַר שהמחוקק מצא להחריג באופן מפורש החלטה בבקשה לגילוי מסמך ספציפי מתחולת סעיף 1(10) לצו (העוסק בהליכי גילוי מקדמיים), אין מקום להכניס על דרך הפרשנות החלטה בבקשה שכזו לגֶדר סעיף 1(5) לצו (העוסק בשלב ההוכחות).
לעומת זאת, השופט עמית דָבק בעמדה אותה הביע ברע"א 1496/15 לוי נ' דרורי (21.5.2015) שלפיה החלטה של בית-משפט במהלך עדותו של עד, אם להתיר או לאסור עיון במסמך בו מעיֵין העד, אינה יכולה לשַמש עילה למתן רשות ערעור, וזאת בְּשל תחולתו של סעיף 1(5) לצו על החלטות אלו. לשיטת השופט עמית, לא קיימת הבחנה מהותית בין החלטה שעניינה הכרעה בהתנגדות לשאלה המוצגת לעד מטעמי חיסיון לבין החלטה בהתנגדות לבקשת עיון במסמך שהעד מעיֵין בו מטעמי חיסיון: בשני המקרים תכלית הצו זהה – למְנוע את קטיעת רצף המשפט ואת עיכוב הדיון.
השופטת וילנר ציינה, כי היא שותפה לעמדת השופט עמית כי קיימת חשיבות רבה לעיתוי בו מוגשת הבקשה לעיון במסמך ספציפי, וזאת בראי תכלית הצו. עוד ציינה השופטת, כי מבּחינה עקרונית ומהותית, היא סבורה שראוי לצמצם ככל שניתן את התערבותה של ערכאת הערעור בהחלטות הקוטעות את מהלך שמיעת העדויות בשלב ההוכחות בהליך. עם זאת, קיים לדבריה קושי ממשי מבּחינה פרשנית בקביעה כי המילים המופיעות בסעיף 1(5) לצו – שלפיהן לא תינתן רשות ערעור על החלטות בעניין "[...] שאלות המוצגות לעדים לרבות קבלה או דחייה של התנגדות בעניין זה..." – כוללות, מבּחינה לשונית, גם החלטות בעניין בקשות לעיון במסמך ספציפי שבו עיין העד, וזאת שעה שהבקשה מוגשת לאחַר סיום עדותו של העד, ולא כחלק מהחקירה גופה ובהמשך לתשובה שנתן העד. לשיטתה, צו בתי המשפט אינו חל על החלטות הנוגעות לעיון במסמך ספציפי שבו מעיֵין עד, אף אם הבקשה לעיון מוגשת בעקבות חקירתו של העד, אך זאת רק ככל שהצד החוקר אשר לומד על קיומו של מסמך במהלך חקירתו של עד, מגיש בקשה לגילוי ספציפי של המסמך לאחַר סיום החקירה. לעומת זאת, כאשר מדובר בבקשה לעיין במסמך המתבצעת כדבר שבשגרה, תוך כדי החקירה וכחלק ממנה, וההחלטה בנדון ניתנת על-ידי בית-המשפט על אתר, ניתן לראות בבקשה זו כ"שאלות המוצגות לעדים, לרבות קבלה או דחייה של התנגדות בעניין זה", וסעיף 1(5) לצו יחול על החלטות מעין אלו.

באשר לסוגיה השניה השופט גרוסקופף סבר, כי בעת בחינתה של טענת חיסיון ביחס למסמך פלוני, יש לייחֵס משקל לעובדה כי העד בחר להביא עִמו מסמך זה לדוכן העדים מתוך כוונה להסתמך עליו. לדבריו, עובדה זו, במקרים מסוימים, תשמש כהצדקה להתייחס לחיסיון הנטען כחיסיון יחסי, וזאת אף אם החיסיון הנטען הוא, ככלל, חיסיון מוחלט. השופט גרוסקופף הוסיף, כי בנסיבות המתאימות, יש לראות בהבאת המסמך לדוכן העדים כפעולה השוללת ממנו את ההגנה המוחלטת ומביאה אותו לתחום שיקול הדעת של בית-המשפט.
לעומת זאת, השופט עמית סבר, כי העובדה שעד מעיֵין במסמך תוך כדי עדותו אין משמעה ויתור על חיסיון, וזאת גם אם ייתכנו מקרים ספציפיים שבהם בית-המשפט עשוי להסיק ויתור כאמור בְּשל התנהלותו המסוימת של העד (כמו למשל כאשר העד מצטט חלק מתוך המסמך החסוי על דוכן העדים). השופט עמית הדגיש, כי חיסיון אינו מאבד מתכונותיו אך בְּשל העובדה שהעד עיין במסמך תוך כדי עדותו, וכן כי מדובר במצב בינארי – החיסיון הוא מוחלט עד לשעה שבעל החיסיון מוותר עליו, ואז תחולתו פוקעת, אך חיסיון מוחלט אינו הופך לחיסיון יחסי.
במחלוקת זו שבין השופטים גרוסקופף ועמית, עמדת השופטת וילנר הייתה כעמדתו של השופט עמית, והיא הצטרפה למסקנתו ולנימוקיו. השופטת וילנר הוסיפה, כי במקרים שבהם לשון החוק אינה מותירה לבית-המשפט שיקול דעת ביחס לתחולת החיסיון, ונקבע באופן מפורש כי החיסיון יחול אלא אם בעל החיסיון וִיתר עליו (כגון: חיסיון עורך דין לקוח הקבוע בסעיף 48 לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"ה-1971), הרי שלשיטתה אין כלל אפשרות פרשנית לקבוע כי עצם עיון של עד במסמך הנדון משנה את אופיו של החיסיון באופן שאינו עולה מהוראות החוק הברורות והמפורשות.

באשר לסוגיה השלישית שלושת השופטים היו תמימי דעים כי ניתן להכיר בחיסיון האמור גם כאשר המסמך הוכן לצורך משפט אחר בנסיבות מסוימות, המפורטות בפס' 38 לחוות דעתו של השופט גרוסקופף.
השופטים גרוסקופף ועמית הותירו ב"צריך עיון" את השאלה אם חיסיון של מסמך שהוכן לקראת משפט פלוני באותו משפט עצמו הוא יחסי או מוחלט, הגם שדעותיהם נחלקו ביחס לאופיו ומעמדו של החיסיון הנדון כאשר הוא נטען לגבי מסמך שהוכן לקראת משפט אחר. כך, בעוד שלשיטת השופט גרוסקופף מעמדו של החיסיון של מסמך שהוכן לקראת משפט אחר יהיה בכל מקרה מעמד של חיסיון יחסי בלבד, הרי שהשופט עמית סבר כי השימוש במסמך בהליך אחר אינו "מחליש" את כוחו של החיסיון, וכי למעשה מעמדו של החיסיון של מסמך שהוכן לקראת משפט פלוני יוסיף ויתקיים אף בהליכים אחרים. בסוגיה זו הצטרפה השופטת וילנר לעמדתו של השופט גרוסקופף.

לאור האמור, נקבע פה אחד שאין להתערב בהחלטת בית-המשפט המחוזי שלא לאפשר את העיון במסמך, כשלעניין ההנמקות לכך נקבע בדעת רוב כאמור בפסק דינה של השופטת וילנר.