היום לפני 51 שנה | תשלום מס בגין שנת-המס 2019 | דיווח חצי-שנתי | תקנות דולריות | הורשת הפסדים – סיבוב נוסף | בירור טענות בנוגע לניכוי במקור | תביעת חוב מס בפשיטת רגל | תיקון נימוקי שומה | עדכון סכומים | דו"ח על חלוקת הכנסות עיזבון | עיצום כספי

החלת התקנות הדולריות

נבקש להזכירכם, כי תאגיד הזכאי לנהל פנקסי חשבונות לפי התקנות הדולריות* ("תאגיד דולרי") חייב להגיש בתוך 30 יום מתחילת שנת-המס (דהיינו, עד ליום 30.1.2020) בקשה לפקיד-השומה להחיל את הוראות התקנות הדולריות במקום הוראות חוק התיאומים.

* תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניהול פנקסי חשבונות של חברות בהשקעת חוץ ושל שותפויות מסויימות וקביעת הכנסתן החייבת), התשמ"ו-1986.

בטרם הגשת הבקשה, יש לבחון את השלכות המס השונות הגלומות בהחלת התקנות הדולריות.
זאת, תוך התחשבות, בין היתר, במבנה ההון של התאגיד הדולרי ובמגמת השינוי ביחס בין שיעור עליית מדד המחירים לצרכן בישראל לבין שיעור השינוי בשער החליפין של הדולר.

יצוין, כי תאגיד דולרי לא יהיה רשאי לחזור בו מבחירתו לנהל פנקסי חשבונות לפי התקנות הדולריות לפני תום שלוש שנים מתחילת שנת-המס שבהּ הֵחל בניהול פנקסי חשבונות לפי הוראות תקנות אלו.
בנוסף, תאגיד דולרי שחזר בו מבחירתו לנהל פנקסי חשבונות לפי התקנות הדולריות או שחדל להיחשב לתאגיד כאמור, לא יוכל לשוב ולבחור לנהל את פנקסי חשבונותיו לפי התקנות הדולריות לפני שחָלפו שלוש שנים מתום שנת-המס שבהּ חזר/חדל כאמור.

---

הורשת הפסדים לצורכי מס

במבזק מיום 9.11.2015 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בנימין ואורי שרגא.

עניינו של פסק-הדין בשאלה, האם ניתן להוריש ולרשת הפסדים לצורכי מס, בכלל; והאם, למצער, ניתן להוריש ולרשת הפסדים מעסק מסוים כך שההפסדים יקוזזו כנגד רווח הון (שבח) שנצמח ליורשים במכירת נכס ששימש באותו עסק, בפרט.*

* נזכיר את עוּבדות המקרה בתמצית: המערערים, בנימין ואורי שרגא, הינם אחים שירשו מאמם המנוחה מקרקעין שבהם היא ניהלה קונדיטוריה ובעטיה נוצרו לה הפסדים עסקיים. לימים, נפטרה המנוחה והמערערים מכרו את המקרקעין. במכירת המקרקעין כאמור נוצר למערערים רווח הון (שבח) שכנגדו ביקשו המערערים לקזז את הפסדיה העסקיים (המועברים) של המנוחה. זאת, בטענה, כי הפסדים אלה עברו אליהם בירושה מהאם המנוחה. המשיב, פקיד-שומה חולון, סירב לקיזוז המבוקש, ומכאן הערעור שהוגש באמצעות משרדנו לבית-המשפט המחוזי.

בפסק-דין מפורט ומנומק, דחה בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, את הערעור (קישור לפסק-הדין), תוך שהוא פוסק, בנסיבות העניין, הוצאות משפט למשיב בצורה מתונה ביותר.

על פסק-הדין הוגש ערעור לבית-המשפט העליון, אך לאחַר שמיעת טיעוני הצדדים הציע המותב (המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין והשופטים מ' מזוז ונ' הנדל) לח"מ לחזור בו מהערעור (ללא צו להוצאות בערכאה זו), וזאת בעיקר עֵקב עמדתם לפיה לשון הוראות סעיף 28 לפקודת מס הכנסה הנוקטת במונח "אותו אדם" אינה מאפשרת לכלוֹל בגדרן את יורשיו החוקיים של המנוח שצבר הפסדים לצורכי מס. לשון אחר, האפשרות לקזז הפסדים מוקנית, לשיטת שופטי ההרכב, אך רק לאותו נישום שצבר את ההפסדים ולא ליורשיו.
הח"מ קיבל את ההמלצה והערעור נמחק (קישור לפסק-הדין).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ניתן פסק-דין נוסף בסוגיה זו והפעם על-ידי השופט מ' אלטוביה. 
זאת, בעניין יורשותיו של המנוח צבי דינשטיין ז"ל שצבר הפסד מעסק ומשלח-יד בסך של כ-2.6 מיליון ש"ח והפסד הון בסך של כ-46 מיליון ש"ח.

המערערות חזרו על הטענות שהועלו בעניין שרגא תוך שנטען, כי אין להחיל על עניינן את פסיקתו של השופט קירש, הן משום שהיא מוטעית והן משום שעָסקה בירושת הפסד מעסק בעוד עיקר המחלוקת בעניינן נוגעת לירושת הפסד הון. 

השופט מ' אלטוביה דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט אלטוביה ניתח את הוראות סעיף 28 לפקודת מס הכנסה וקבע, כי אין בו עיגון לשוני לפרשנות לפיה המונח "אותו אדם" כולל גם את יורשיו של נישום שנפטר.
בנוסף, קבע השופט אלטוביה שגם תכליתו של הסעיף אינה מַצדיקה פרשנות הרואה במונח "אותו אדם" ככולל את יורשיו של שנישום שנפטר או המחילה את הוראות הסעיף על יורשים כאמור.

בהמשך הדברים, נדרש השופט אלטוביה להוראות סעיף 92 לפקודת מס הכנסה ולטענת המערערים לפיה סעיף 92(ב) לפקודה אינו כולל את המונח "אדם" ובכך יש כדי לבדל הוראה זו מהוראות סעיף 28(ב) לפקודה, באופן המאפשר גם מבּחינה לשונית להרחיב את תחולת הסעיף 28 ליורשיו של נישום.
השופט דחה טענה זו וקבע, כי לצורך קבלת הפרשנות לפיה הוראות הסעיף מאפשרות קיזוז הפסדי הון על-ידי יורש, צריך שסעיף 91(ב) לפקודה יכלול את המונח "יורש" או מונח אחר שמשמיע שמדובר ביורש, ולא כך הוא. עוד נקבע, כי העדר המונח "אדם" בסעיף 92(ב) לפקודה, אינו יוצר "יש מאַין" הֶסדר המתייחס ליורש שאינו נזכר ואף אינו נרמז בסעיף.
בנוסף, קבע השופט אלטוביה, כי סעיף 92(ב) לפקודת מס הכנסה מהווה, לאור הרישא שלו (לפיו "סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א), בשנת מס מסוימת...") הֶסדר הֶמשך (אנכי) להסדר הקבוע בסעיף 92(א) לפקודה; ומשסעיף 92(א) לפקודה, נוקט בלשון "סכום הפסד הון שהיה לאדם", מתחייבת המסקנה לפיה גם סעיף (ב) לפקודה, הקובע הוראות משלימות להסדר קיזוז ההפסדים שבסעיף 92(א) לפקודה, מתייחס לאותו "אדם", בעוד שהמונח "אדם" אינו  כולל יורש. 

לבסוף, ציין השופט אלטוביה, כי מסקירת המשפט המשווה שהגישו הצדדים ביחס לאפשרות הורשת הפסדים, ומבלי לראות בכך קביעה באשר לדין הזר (באשר להוכחתו נדרשת חוות-דעת מומחה), עולה כי אין אחידוּת דין במדינות שנסקרו, אף שניתן לומר בזהירות, כי נכון להיום רוב המדינות – בהן, אנגליה, ארה"ב, קנדה וגרמניה – אינן מאפשרות הורשת הפסדים ואילו מעט מהמדינות הנסקרות – בהן הודו ואוסטריה – מאפשרות הורשת הפסדים ליורש הממשיך את עִסקו של המוריש. 

לאור כל האמור, דחה השופט אלטוביה את הערעור, תוך שהוא מציין, כי ככל שיש טעמים להתיר בקיזוז את הפסדי המוריש, על המחוקק לדון בעניין ולפעול לתיקון הוראות הפקודה כפי שימצא לנכון. 

יש להניח, כי הסוגיה תובא שוב לפתחו של בית-המשפט העליון.

---

בירור טענות בנוגע לניכוי מס במקור

לאחרונה ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון, בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק, בעניין איגוד המיצגים בישראל (ע"ר).

עניינו של פסק-הדין בעתירה שהגיש האיגוד כנגד מנהל רשות המסים באשר לאי-חוקיותן של הוראות הביצוע שהרשות מפרסמת מדי שנה בנושא אישורי ניכוי מס במקור ואישורים לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים,* בטענה כי הוראות אלו אינן עולות בקנה אחד עם סמכות פקיד-השומה לפי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה ולפי הוראות חוק עסקאות עם גופים ציבוריים.

* ההוראה האחרונה פורסמה, כזכור, ביום 1.1.2020 (קישור להוראה).

לאחַר שנשמעו טענות הצדדים ובעקבות הערות בית-המשפט (השופטים מ' מזוז, ע' ברון ו-ע' גרוסקופף) – בעיקר באשר להיעדר מעמד ציבורי לעותרת כמו גם לאי-מיצוי הליכים – הודיע ב"כ העותרת כי היא חוזרת בה מהעתירה תוך שמירת הזכות להעלות את הטענות במסגרת הליך מתאים בעניינו של נישום או נישום ספציפיים; והעתירה אפוא נדחתה, ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

עם זאת, תשומת הלב מופנית להודעת ב"כ המשיב, לפיה רשות המסים בוחנת גיבוש מתווה שיסדיר הליך של בירור טענות של נישום בנוגע לשיעור ניכוי מס במקור.

---

תביעת חוב מס בפשיטת רגל

במבזק מס' 1777 מיום 26.2.2019 התייחסנו לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין עו"ד פיני יניב.

עניינו של פסק-הדין בשאלה האם ריבית הנתבעת על-ידי רשויות המס מחייב חדל פירעון תחושב לפי סעיף 75 לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], תש"ם-1980 ("הפקודה"),* או שמא לפי סעיף 134(א) לפקודה.**

* סעיף 75 לפקודת פשיטת הרגל, שכותרתו "ריבית או הצמדה עד לצו הכינוס", קובע, כי "כל חוב בסכום קבוע שאין לגביו הסכם לשלם ריבית או פיצוי אחר בשל פיגור בתשלום, וביום מתן צו הכינוס כבר עבר זמן פרעונו והוא בר תביעה בפשיטת רגל, רשאי הנושה לתבוע עליו ריבית או הפרשי הצמדה או הפרשי הצמדה וריבית לתקופה שמזמן הפרעון שנקבע במסמך ועד לתאריך הצו, ואם לא נקבע במסמך זמן פרעון – לתקופה שמן היום שבו נמסרה הודעה לחייב ועד לתאריך הצו, ובלבד שבהודעה נאמר שידרשו ממנו ריבית או הפרשי הצמדה או הפרשי הצמדה וריבית כאמור".

* סעיף 134(א) לפקודה קובע, כי "הוכר חוב בפשיטת רגל, והוא כולל ריבית או כל תמורה כספית במקום ריבית – הריבית או התמורה ייחשבו, לענין דיבידנד, בשיעור שאינו עולה על השיעור שנקבע לענין סעיף 4 לחוק פסיקת ריבית והצמדה, תשכ"א-1961".

לטענתה של רשות המסים, שנתמכה גם על-ידי הכנ"ר, יש לחשב את הפרשי ההצמדה והריבית על חוב המס (שבגינו הוגשה תביעת חוב) בהתאם לסעיף 124(א) לפקודה, שחל, לשיטתה, מקום שמדובר בחוב מס. לטענת הרשות, סעיף 75 לפקודה אינו חל כאשר מדובר בחוב מס, אלא עניינו באותם מקרים בהם לא נקבע מנגנון כלשהו של חישוב ריבית ביחס לחוב הקרן. לעומת זאת, כאשר מדובר בחוב שחלה עליו ריבית סטטוטורית, כגון: חוב מס, אזי הוראת סעיף 134(א) לפקודה היא שקובעת כיצד יש לחשב את הריבית בגינו.
לעומת זאת, הנאמן (עו"ד פיני יניב) טען, כי סעיף 134(א) לפקודה חל רק לגבי חיובי הצמדה וריבית שמקורם בהסכם ואילו כאשר מקורו של החיוב אינו הסכמי, כדוגמת המקרה דכאן, אזי חלה הוראת סעיף 75 לפקודה.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי סגן הנשיא השופט ח' ברנר, קיבל את עמדת הנאמן במחלוקת (קישור לפסק-הדין).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי אתמול (19.1.2020) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור שהוגש על-ידי רשות המסים; וכי בית-המשפט, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטים נ' סולברג ו-א' שטיין), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).*

* לתמצית קביעותיו של השופט מינץ, ראו פס' 43 לחוות-דעתו.

---

בקשה לתיקון נימוקי השומה

ביום 14.1.2020 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גיורא גוטמן.

עניינה של ההחלטה בבקשת המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 3) לתקן את נימוקי השומה ואת ההודעות המפרשות שהוגשו מטעמו בערעורים של המערער ושל החברה בשליטתו (חברת עו"ד גיורא גוטמן).
בתמצית נציין, כי עניינו של הערעור במכירתם של 4 ציורים שצוירו על-ידי סבו של המערער, הצייר נחום גוטמן ז"ל, מהמערער לחברה, בתמורה לכ-1.9 מיליון ש"ח שקיזזה את יתרות החובה שהיו למערער.*

* הגם שהדבר לא מצוין במפורש בהחלטה, יש להניח שמכירת הציורים הייתה, לשיטת המערער, פטורה ממס, בהיותה מכירת "מיטלטלין לשימוש אישי" כאמור בהגדרת המונח "נכס" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

במקור, טען המשיב, כי מכירת הציורים מהמערער לחברה מהווה פעולה מלאכותית שעיקר מטרתה הייתה להפחית את המס באופן בלתי-נאות, ולכן המשיב רשאי לשום את יתרות החובה בהתעלם ממנה.
ברם, כעת מבקש המשיב שטענתו העיקרית תהא כי יש לסַווג באופן שונה את מכירת הציורים לחברה ורק כטענה חלופית לטעון לקיומה של עסקה מלאכותית. כמו-כן, מבקש המשיב לוותר על טענתו כי העברת הציורים לחברה חייבת במס רווחי הון.

המערערים התנגדו לבקשה, בגורסם כי נימוקי השומה החדשים מבוססים על טענה עובדתית חדשה המהווה הרחבת חזית והעומדת בסתירה לטענתו המקורית של המשיב לפיה מכירת הציורים מהמערער לחברה התקיימה בפועל.
עוד טענו המערערים, כי תיקון נימוקי השומה נובע משיקולים זרים שמטרתם להקנות למשיב יתרון דיוני ומהותי בשני היבטים: האחד, הפיכת טענת המלאכותיות לטענה חלופית נועדה למְנוע מהמשיב את הנשיאה בנטל הבאת הראיות הראשוני בערעורים; והשני, העלאת הטענה העובדתית החדשה לפיה הציורים מעולם לא נמכרו, נועדה לסייע למשיב להתגונן כנגד טענת התיישנות אותה העלה המערער. 
בנסף, טענו המערערים, כי אף אם תתקבל הבקשה, יש להורוֹת כי נטל ההוכחה ונטל הבאת הראיות יוטלו על המשיב וכי על המשיב יהיה לפתוח בהבאת הראיות מטעמו.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את בקשת המשיב (קישור להחלטה).

בראשית הדברים, ציינה השופטת סרוסי, כי על בקשת המשיב לתיקון נימוקי השומה וההודעות המפרשות חלה תקנה 92 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (שחלה גם בערעורי מס הכנסה מכוח תקנה 9(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978); וכי הגישה הנהוגה בפסיקת בית-המשפט ביחס לבקשות לתיקון כתבי טענות בערעור, כמו גם על תיקון ההודעות המפרשות בערעורי מס, היא גישה מקֵלה וגמישה, אלא אם נוכח בית-המשפט כי הבקשה לתיקון כתב הטענות הוגשה מטעמים טקטיים או מניפולטיביים, שאז יורה על דחייתה.

לגופו של עניין, קבעה השופטת סרוסי, כי יש לקבל את בקשת המשיב, וזאת הן לאור השיקול של "ציר הזמן של ההליך השיפוטי" והן לאור השיקול העיקרי שהוא העמדת הפלוגתא האמיתית להכרעה בפני בית-המשפט.
באשר לשיקול הראשון, הבקשה הוגשה בראשית ההליך, לאחַר ישיבת קדם המשפט ובטרם נשמעו ההוכחות, כך שאין בבקשה כדי לפגוע בניצולו היעיל של הזמן השיפוטי או לפגוע בתוכנית ההוכחות שנקבעה.
ואילו מבּחינת השיקול השני, הרי שמכירת הציורים מהמערער לחברה אינה בגֶדר "עובדה חדשה" ואין לומר כי המשיב מבקש לשנות את המסד העובדתי המקורי שהונח בפניו. בקשת המשיב נעוצה, כך קובעת השופטת, במישור המשפטי, כלומר מדובר בחידוד משפטי של טענות משפטיות ולא בשינוי המסד העובדתי.
השופטת הוסיפה וקבעה, כי טענה כי עִסקה או פעולה היא "מלאכותית" היא טענה שיורית לטענה על "סיווג שונה" של העִסקה ומכאן גם ההיגיון למקם אותה, בסדר הטיעון, כטענה חלופית.
השופטת סרוסי דחתה את טענת המערערים, כי יסודה של הבקשה ברצונו המניפולטיבי של המשיב להסיר מעליו את נטל הראיה וההוכחה בערעור ולהשיתם על כתפיהם, הגם שלא נימקה את גישתה בעניין זה, זולת חזרתה על ההסבר לפיו כאשר המשיב אינו מקבל את המצג העובדתי של המערערים הוא מסַווג את העִסקה באופן שונה ותוך שהיא מדגישה כי טענת המערערים על התיישנות שנת-המס 2012, נשמרת להם.

לבסוף, דחתה השופטת סרוסי גם את בקשת המערערים, כי אף אם תתקבל בקשת המשיב ייקָבע כי נטל ההוכחה ונטל הבאת הראיות יוטלו על המשיב.
לדבריה, ההלכה הפסוקה בסוגיה זו קובעת, כי כאשר טענת המלאכותיות אינה טענתו העיקרית של המשיב, על המערער לפתוח בהבאת ראיותו בגין כלל הסוגיות שבמחלוקת בהתאם לכלל הרגיל של "המוציא מחברו"; ומשכך, והיות שטענת המלאכותיות אינה טענתו העיקרית של המשיב, יש לקבוע כי נטל הבאת הראיה במכלול הסוגיות שבערעורים מונח על כתפי המערערים, הגם שעל המשיב יהיה לשאת בנטל השכנוע בגין טענת המלאכותיות (ככל שיידרש לה).