פורסם חוק הגמ"חים | הנחיה בנושא תשלומים בתקופת הבחירות | היטל עובדים זרים בגין עובדים בתחום הסיעוד | מע"מ בשיעור אפס בגין כניסת תיירים לאתרים | ערר מס שבח משותף ל-49 עוררים = אגרה אחת?

חוק הגמ"חים

לאחַר מאבק ממושך, פורסם ברשומות החוק להסדרת מתן שירותי פיקדון ואשראי בלא ריבית על ידי מוסדות לגמילות חסדים, התשע"ט-2019 ("חוק הגמ"חים" או "החוק") (קישור לחוק).
תחילתו של החוק הינה, ככלל, שלוש וחצי שנים מיום פרסומו, תוך שנקבע, כי שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, רשאי לדחות, בצו, את המועד האמור אם מצא כי הדחייה דרושה לשם היערכות ליישום הוראות החוק.
במקביל, נקבעו הוראות-מעבר.

יצוין, כי חוק הגמ"חים כולל, בין היתר, תיקון עקיף (תיקון מס' 250) לפקודת מס הכנסה,* לפיו על אף האמור בסעיפים 135ג** ו-196 לפקודה, בתקופה שמיום 1.8.2018 ועד יום תחילתו של החוק, יראו עמותה או חברה לתועלת הציבור שעיסוקה במתן אשראי שאינו נושא ריבית*** ליחיד או לאחֵר שעיסוקו במתן אשראי כאמור, כמוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה לעניין ישום הסכם בין-לאומי, הסכם לחילופי מידע, הסכם יישום או הסכם פטקא,**** אם נמסר למוסד הפיננסי המדַווח אישור של רואה-חשבון על הגשת דין וחשבון שנתי לרשות המסים לפי סעיף 9(2)(ב) לפקודה.

* ראו סעיף 103 לחוק הגמ"חים.

** סעיף 135ג נוסף לפקודת מס הכנסה במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 227), התשע"ו-2016 (קישור לתיקון). בגדרו של תיקון זה, נקבעו מספר הוראות לצורך יישום הסכם ה-FATCA שנחתם ביוני 2014 בין ממשלת ישראל לממשלת ארה"ב (בו התחייבה ממשלת ישראל להורות לגופים פיננסיים ישראליים החייבים בדיווח לבדוק חשבונות המתנהלים אצלם ולהעביר לרשות המיסים מידע על אודות חשבונות של לקוחות המוחזקים באופן ישיר או עקיף בידי אזרחי ארה"ב ותושביה וכן התחייבה כי רשות המסים תעביר את המידע האמור לרשויות המוסמכות בארה"ב) ולצורך חתימה על הסכמים נוספים לחילופי מידע.

*** לעניין זה, "ריבית" הינה כהגדרתה בסעיף 25א לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (שירותים פיננסיים מוסדרים), התשע"ו-2016, דהיינו כל תמורה הניתנת בקשר עם אשראי או פיקדון שיש בה משום תוספת לקרן, יהיה כינויה אשר יהיה, ולעניין פיקדון שבצדו זכות לקבלת אשראי, כאמור בפסקה (2) להגדרה "פיקדון" שבאותו סעיף 25א – לרבות הותרת חלק מכספי הפיקדון בידי נותן האשראי, בשל מתן האשראי, והכל למעט: (1) עמלות לצורך כיסוי הוצאות תפעול, מסוג, בסכום או בשיעור שקבע השר; (2) החזר הוצאות סבירות שהוצאו בשל פיגור בהחזר האשראי, מסוג, בסכום או בשיעור שקבע השר; (3) כל סכום המתווסף לקרן עקב תנאי הצמדה לשער החליפין למטבע הישראלי או למטבע אחר שאישר המפקח, שמפרסם בנק ישראל או למדד המחירים לצרכן, או מדד אחר שאישר המפקח, שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה.

**** "הסכם בין-לאומי" מוגדר בסעיף 135ב לפקודת מס הכנסה לפי הגדרתו בסעיף 214א לפקודה, דהיינו הסכם שניתן לגביו צו לפי סעיף 196 וכן הסכם לחילופי מידע.
"הסכם לחילופי מידע" מוגדר אף הוא בסעיף 135ב לפקודת מס הכנסה לפי הגדרתו בסעיף 214א לפקודה, דהיינו הסכם בין מדינת ישראל לבין מדינה זרה שעניינו מתן סיוע, לרבות באמצעות חילופי מידע, לשם אכיפת חוקי המס של מדינת ישראל או דיני המס של המדינה הזרה.
"הסכם יישום" מוגדר בסעיף 135ב לפקודה כהסכם ליישום חילופי מידע מכוח הסכם בין-לאומי, המבוסס על הנוהל לחילופי מידע אוטומטיים של חשבונות פיננסיים שפרסם הארגון לשיתוף פעולה ולפיתוח כלכלי (ה-OECD).
ואילו "הסכם פטקא" מוגדר בסעיף 135ב לפקודה כהסכם בין מדינת ישראל לבין ארה"ב בדבר שיפור ציות מס בין-לאומי ויישום חוק פטקא, שנחתם ביום 30.6.2014.

עוד יצוין, כי במסגרת חוק הגמ"חים נכלל גם תיקון עקיף לחוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו-2015 ולחוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה) (תיקון והוראת שעה), התשע"ז-2017.* 

* ראו סעיפים 107 ו-108 לחוק הגמ"חים.
בסעיף 3 לחוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו-2015 נקבעו הוראות מַעבר אשר מסדירות את זכאותו של תושב של יישוב שהיה זכאי לזיכוי ממס לפי הוראות סעיף 11 לפקודת מס הכנסה ערב תחילתו של חוק הטבות במס ומצבו שוּנה לאחר תחילתו של החוק. תוקפן של הוראות המעבר נקבע לשנות המס 2016 ו-2017. 
בשנת 2017 נחקק חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה) (תיקון והוראת שעה), התשע"ז-2017, שבו הוארך תוקפן של הוראות המעבר האמורות גם לשנת 2018, וכן נקבעה בו הוראת שעה שלפיה בשנים 2017 ו-2018 תוגדל תקרת ההכנסה לגבי תושבי יישובים מוטבים הצמודים לגבול עימות בצפון מ-6,000 שקלים חדשים ל-24,000 שקלים חדשים.
במסגרת סעיפים 107 ו-108 לחוק הגמ"חים נקבע, כי הוראות המעבר בחוק הטבות במס וכן הוראת השעה שנקבעה בחוק המתקן את חוק הטבות במס תוארכנה עד ליום 30.6.2019.

---

הנחיה בנושא תשלומים בתקופת הבחירות

פורסמה הנחייתה של רו"ח פזית קלימן, סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת ברשות המסים, בנושא הבחירות לכנסת העשרים ואחת שיתקיימו בחודש אפריל 2019 (קישור להנחיה).

בגדרהּ של ההנחייה מפורטות הוראות הן לגבי תשלומים שחלים לגביהם חוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות, התשנ"ו-1996 ובתקנות מיסוי תשלומים בתקופת בחירות, התשנ"ו-1996 שהוצאו מכוחו* והן לגבי תשלומים אחרים המשולמים במסגרת הבחירות.

* הוראות הדין המיוחד (דהיינו, חוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות, התשנ"ו-1996 ותקנות מיסוי תשלומים בתקופת בחירות, התשנ"ו-1996) אינן חלות על תשלומים שנעשו במהלך עסקו, משלח-ידו או עבודתו של המקבל.

---

פסק-הדין בעניין מעונות יניב בע"מ

אתמול פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מעונות יניב בע"מ.

המערערות, מעונות יניב בע"מ הפועלת כבית אבות סיעודי ושותפוּת מרכז ותיקים בית אבות הפועלת כבית אבות לתשושי-נפש וסיעודיים, העסיקו עובדים יוצאי אריתריאה וסודאן בבתי האבות וחויבו על-ידי המשיב, פקיד-שומה גוש דן, בהיטל עובדים זרים בהתאם להוראות חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003 ("החוק").
לטענת המערערות, יש לפטוֹר אותן מתשלום ההיטל מהטעם שהעובדים הזרים עָסקו בסיעוד (הוסכם בין הצדדים כי מדובר ב-87.5% מהעובדים הזרים כאמור) ועל-כן הם נכנסים בגֶדר החריג הקבוע בסעיף 44(א)(3) לחוק הממעט מהגדרת "עובד זר", וכנגזר מכך גם מחובת תשלום ההיטל הקבוע בחוק, "עובד זר המועסק כדין במתן טיפול סיעודי". זאת, בין היתר, לאור התחייבות המדינה שלא לאכוף את איסור העסקתם.
המשיב, לעומת זאת, סבור, כי לאור העובדה שאין למערערות אישור להעסקת עובדים זרים בכלל ובתחום הסיעוד המוסדי בפרט ולאור העובדה שאין לעובדים אשרות עבודה, הן אינן יכולות להיחשב כמי שהעסיקו עובדים זרים "כדין" ולכן הן אינן זכאיות לפטוֹר מחובת תשלום היטל העסקת עובדים זרים. עוד טען המשיב, כי העסקת עובדים מסתננים בתחום הסיעוד מהווה עקיפה של החלטת ממשלה מס' 147 שקבעה כי ניתן להעסיק עובדים זרים בענף הסיעוד אך ורק בתנאי שהעובד הזר יתגורר עם המטופל, דהיינו, רק בענף הסיעוד הביתי.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

יצוין, כי מספר ערעורים נוספים בנושא זה – שחֵלקם הוגש על-ידי משרדנו – תלויים ועומדים בפני בתי-המשפט המחוזיים.

---

פסק-הדין בעניין איתרנתי טראבל בע"מ

כידוע, סעיף 30(א)(8)(ב)(2) לחוק מע"מ קובע, כי "הסעת סיור של תייר ברכב מנועי פרטי או באוטובוס וכן הספקת ארוחות לתייר בידי המסיע אגב הסעה כאמור באוטובוס, בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין" חייבות במע"מ בשיעור אפס.
שיעור אפס כאמור מוקנה גם לגבי "מתן שירות לתייר בידי מי שבתמורה, או שלא בתמורה אך דרך קבע, נותן שירות משירותי סוכנות נסיעות כהגדרתם בחוק שירותי תיירות, התשל"ו-1976". זאת, בהתאם לסעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק מע"מ.

הוראות סעיפים אלה נדונו לאחרונה בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין איתרנתי טראבל בע"מ.
המחלוקת בין המערערת, חברה העוסקת בתיירות צליינית נכנסת, לבין המשיב, מנהל מע"מ ירושלים, נסובה סביב השְאֵלה האם כניסה לאתרים נכללת בגֶדר הוראות אותם סעיפים 30(א)(8)(ב)(2) או 30(א)(8)(ב1) לחוק מע"מ.
לטענת המערערת, המונח "הסעת סיור" שבסעיף 30(א)(8)(ב)(2) לחוק מע"מ מכיל בתוכו את מַרכיב "הכּניסה לאתרים".
ואילו ביחס לסעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק מע"מ שמתייחס למתן שירותי סוכנות נסיעות ואשר מַפנה לחוק שירותי תיירות, טוענת המערערת כי "שירותי סוכנות נסיעה" כפי שהוגדרו בסעיף 1 לחוק שירותי תיירות כוללים ארגון ומכירה של סיור לישראל ולאור הגדרת המונח "סיור" באותו חוק, הכּניסה לאתרים הינה חלק מארגון ומכירת הסיורים בישראל החייבים במע"מ בשיעור אפס.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

---

ההחלטה בעניין גרוסמן ואח'

במבזק מיום 26.6.2017 נדרשנו להחלטת בית-המשפט העליון בעניין אפרהימי ואח'.

נזכיר בקצרה את עוּבדות המקרה:
המבקשים, 14 במספר, הגישו במשותף ערעור לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב על צווים שהוצאו להם על-ידי פקיד-השומה. הצווים הוצאו להם בנפרד, אך לטענתם הערעורים מבוססים על שאלות משפטיות משותפות שמקורן בהשלכות המס של פינויָם ממתחם שהחזיקו במשותף. לפיכך, לפי תקנה 21 לתקנות סדר הדין האזרחי – החָלה במקרה זה מכוח תקנה 9(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט-1979 ("תקנות ערעורי מס") – הם רשאים להגיש ערעור במאוחד (בדומה לאפשרות להגיש תביעה אחת על-ידי כמה תובעים, המבוססת על שאלה משותפת).

לאחַר שהוגש הערעור, הורה בית-המשפט המחוזי (השופט מ' אלטוביה) לצדדים להתייחס לשאלה אם ניתן היה להגיש את ההליך כערעור אחד; ולאחַר שהצדדים הגישו עמדותיהם בנושא, קבע בית-המשפט, כי אמנם ייתכן ובעתיד יוחלט על שמיעת הערעורים במאוחד, אך אין הלימה בין אפשרות זו לבין חובת תשלום האגרה בגין כל הליך והליך, כל שכּן בהתחשב בכך שפקיד-השומה מחויב לחיסיון כלפי כל נישום בנפרד.
לאור זאת, הורה בית-המשפט המחוזי, כי ההליך הנוכחי ישמש כערעור למערער אחד, לפי שיקול דעת בא-כוחם של המערערים; ויֶתֶר המערערים יוסרו ממנו ויוכלו להגיש ערעורים נפרדים. מכאן בקשת רשות הערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופט נ' סולברג, דחה את הבקשה לרשות ערעור (קישור להחלטה).
השופט סולברג קבע, כי הרישא לתקנה 4(ג) לתקנות ערעורי מס (הקובעת, כי "הודעת ערעור יכול שתתייחס ליותר משומה אחת לאותו מערער, אולם – כאמור בתקנות האגרות – יראו כל אחת מהשומות שהערעור מתייחס אליהן כאילו הוגש עליה ערעור בנפרד") מתייחסת להגשת ערעור על יותר משומה אחת לאותו מערער, ועל פניה היא משמיעה כי לא תיתכן הגשת הודעת ערעור ליותר משומה אחת שהוצאו לנישומים שונים. יתרה מזאת, התקנה קובעת, כי גם אם הוגש ערעור על שומות שונות, תשולם אגרה על כל אחת מהן בנפרד. לפיכך, גם אם ניתן היה לעשות כן, היו התקנות מחייבות, כעיקרון, תשלום אגרה עבור כל שומה בנפרד (אף שבפועל, בְּשל שינויים בתקנות המסדירות את אגרות בתי המשפט, אין תקנה זו מופעלת הלכה למעשה). אומנם, הוסיף וציין השופט סולברג, בתקנות ערעורי המס מצויינת האפשרות של ריבוי מערערים (ראו לשון תקנה 5(ד) לתקנות אלו), אולם אין בכך כדי לשנות מן המשתמע מתקנה 4(ג) הנ"ל, משום שהדבר אפשרי, ואף רגיל, כאשר הוּצאה שומה אחת המתייחסת לכמה נישומים, כגון בני זוג או שותפים.
באשר לתקנות סדר הדין האזרחי, קבע השופט סולברג, אלו חלות על ענייננו "בשינויים המחויבים ובכפוף להוראות הפקודה ולתקנות אלה" (כלשון תקנה 9(א) לתקנות ערעורי מס), ומכאן שהן אינן יכולות לסתור את המשתמע מתקנה 4(ג) האמורה. כמו-כן, לאור סדרי הדין הנהוגים בהליכים אזרחיים, אין מקום להגשת ערעור המס כפי שהוגש.
השופט סולברג הטעים, כי אין לקבל את טענתם של המבקשים ביחס לתקנה 21 לתקנות סדר הדין האזרחי (המתייחסת לאפשרות הגשת תביעה משותפת על-ידי כמה תובעים "בשל מעשה אחד או עסקה אחת או סדרה של מעשים או עסקאות או כתוצאה של אחד מאלה"). שכּן, ערעור מס, כשמו, הוא ערעור על החלטה מינהלית כאשר כל ערעור תוקף החלטה נפרדת של פקיד-השומה (וממילא אין לראות בשומות השונות שהוצאו, אף אם הוצאו בגין תשתית עובדתית דומה, כ"סדרה אחת של מעשים").
לכל האמור צירף השופט סולברג גם את הנמקתו של בית-המשפט המחוזי בנוגע לחיסיון המוטל, כנקודת מוצא, על ההליך.

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם בדבר פרסום החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין גרוסמן ואח'.

עניינה של ההחלטה בערר שהגישו 49 עוררים, דיירי הבית המשותף ברחוב יאיר שטרן 13-7 בחיפה אשר התקשרו בהסכמי תמ"א 38 עם חברת סקאי סי בע"מ ("החברה הקבלנית") ולפיהם מכרו העוררים לחברה הקבלנית את זכויות הבנייה ל-25 יחידות חדשות מכוח התמ"א. זאת, בתמורה לביצוע עבודות חיזוק ושיפוץ בבניין.
המחלוקת בערר הינה קנס בגין אי-הצהרה במועד שהשית המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, על כל אחד מהעוררים, וזאת בְּשל איחור של 8 חודשים בהגשת הצהרה על העִסקה.
בסמוך לאחַר הגשת כתב הערר, הגיש המשיב בקשה לסילוק הערר על הסף מחמת אי-תשלום אגרה מספקת, אלא אם תשולם מלוא האגרה תוך פרק זמן שייקָבע על-ידי ועדת-הערר.
לגישת המשיב, היות ששולמה אגרת בית משפט אחת בלבד בסכום של 895 ש"ח על-ידי ב"כ העוררים, יש להוסיף תשלום בגין 32 אגרות של 895 ש"ח כל אחת, וזאת ביחס לכל עורר או לכל זוג עוררים ככל שמדובר בבני-זוג נשואים.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין וחברי הוועדה עו"ד ח' שטרן ועו"ד א' סימון, קיבלה את עמדת המשיב (קישור להחלטה).
הוועדה קבעה, כי על-פי תקנה 4 לתקנות מס שבח (סדרי הדין בפני ועדות ערר), התשס"ז-2007 חייב עורר בתשלום אגרת בית-משפט כקבוע בתקנות בתי המשפט (אגרות), התשס"ז-2007, וזאת עם הגשת כתב הערר.
עוד קבעה הוועדה, תוך שהיא מאזכרת, בין היתר, את ההחלטה בעניין אפרהימי דלעיל, כי הכלל הוא שביחס לכל שומה יש להגיש ערר נפרד, כאשר כלל זה חל הן כאשר מדובר בערעורי מס הכנסה ועל אחת כמה וכמה כאשר מדובר בעררים לפי חוק מיסוי מקרקעין.
בנוסף, קבעה הוועדה, כי העובדה שתקנה 21 לתקנות סדר הדין האזרחי, החָלה בעררי מיסוי מקרקעין, מאפשרת לאחֵד עררים – ונדרשת רשות מוועדת הערר לאיחוד שכזה – אין משמעה כי אם אמנם מספר עוררים קיבלו היתר לאחֵד את עררם תחת מסגרת של ערר אחד כי אז מניה וביה קיימת חובת תשלום אגרה אחת בלבד. לדברי הוועדה, החובה בתשלום האגרה קמה מקום בו קיימת שומה נפרדת אשר ביחס אליה מבקש העורר להגיש ערר. יתר על כן, גם אם השומות שהוצאו על-ידי המשיב נובעות מעסקה אחת – אין משמע כי בְּשל כך קיימת חבות בתשלום אגרת בית-משפט אחת, שהרי כל שומה היא אישית לכל נישום בפני עצמו, לפי נתוניו האישיים, גם אם הוא חלק מעסקה אחת. אין המדובר בשומות "ביחד ולחוד" אלא כל שומה היא אינדיבידואלית לנישום הספציפי, וכל נישום שכזה חייב על-פי הדין להגיש ערר על השומה שהוּצאה לו, שאם לא יגישה במועד הקבוע בדין ייחשב כמי שהסכים לשומת המשיב ושומה זו תהפוך להיות חלוטה.
לגופו של עניין, קבעה הוועדה, כי לא ניתן לקבל את טענת העוררים לפיה מדובר במקרה הנדון ב"עסקה אחת"; וכי העובדה שכּל אחד מהדיירים חתם על אותו הסכם מול החברה הקבלנית אינה הופכת את העִסקה לעסקה אחת במישור כל אחד מהדיירים העוררים.
בהתאם, קבעה הוועדה, כי כל אחד מהעוררים או כל זוג נשוי חייב בתשלום אגרת בית-משפט נפרדת, וכנגזר מכך על העוררים להשלים תשלומן של 32 אגרות נוספות אם ברצונם שהערר של כל העוררים יידוֹן.
הוועדה הוסיפה וקבעה, כי הגם שהמשיב ביקש את סילוק הערר על הסף מחמת אי-תשלום האגרה כדין, יש מקום ליתן שהות בידי העוררים להסדיר את תשלום האגרות הנדרשות ועל-כן התשלום ייעשה עד ולא יאוחר מיום 1.2.2019 שאם לא כן יימחק הערר של כל העוררים למעט הערר של העורר מספר 1.