רווח ממכירת מניות נסחרות כעסקת אקראי | סיווג תשלומים בבתי קפה ומסעדות כהוצאות בעבור שירותי משרד | עתירה בנושא ההוראות לגבי חברה שקופה | טופסי דוחות שנתיים לשנת 2018

פסק-הדין בעניין איזי שרצקי

המערער 1, איזי שרצקי, והמערער 2, רון בנימין ז"ל, נמנו על מייסדי חברת איתוראן איתור ושליטה בע"מ ("החברה"), ובתקופה הרלוונטית לענייננו המערער היה בעל שליטה בחברה וכיהן גם כמנכ"ל.
מניות החברה הוחזקו בידי המייסדים עד להנפקה בשנת 1998. במועד זה, הונפקו מניות החברה לציבור והיא נרשמה למסחר בבורסה, כך ש-20% מהמניות הוחזקו בידי הציבור ו-80% מהמניות נותרו בחזקת המייסדים (לרבות באמצעות החזקה בעקיפין).
בתקופה שבין חודש יוני 1998 ועד שנת 2002 המערער רכש מעת לעת מניות של החברה.
מתוך רכישות אלו, הרכישות הרלוונטיות לערעור נעשו בשתי הזדמנויות: בחודש מרץ 1999 ובחודש מאי 1999 ("עסקות הרכישה").
בסוף חודש מאי, הגיע שיעור ההחזקה האישית של המערערים 2-1 במניות החברה לשיעור של 5% ו-2.5% (בהתאמה) מתוך הון המניות המונפק, וזאת בנוסף להחזקה העקיפה של מניות כאמור.
בחודש יוני 1999 ובחודש אוקטובר 1999, מכרו המערערים מניות בהיקף גדול לבתי ההשקעות מריל לינץ' ואי.בי.אי ("בתי ההשקעות").
בין רכישת המניות בחודש מרץ 1999 ועד סוף חודש נובמבר, נסק מחיר השוק של מניות החברה, והמערערים הפיקו ממכירת המניות רווח כספי ניכר, בהיקף של מיליוני שקלים. אופן המיסוי של רווח זה, הוא הניצב במוקד הערעור.

בית המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור (ע"מ 1155-04).
השופט אלטוביה ציין, כי אמנם בדרך כלל ניירות-ערך הם נכס הוני, אך בנסיבות המקרה הנוכחי נקבע כי "מדובר בפעילות במישור הפירותי, ולו בגדר עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי".
מסקנה זו התבססה על מאפייני העִסקה, ובעיקר הפצת המניות באמצעות מריל לינץ', שהוא גוף בעל מומחיות בשוק ההון. מאפיינים נוספים שניתן להם משקל לצורך סיווג העִסקה הם ידע ובקיאות של המערער 1, שכיהן כמנכ"ל החברה; מכירת מניות שהוחזקו תקופה קצרה יחסית; בהיקף גדול ולא בעסקה חד-פעמית; באופן שרכישת המניות מומנה באמצעות פלטפורמות עסקיות והלוואות שנפרעו לאחַר המכירה. הובהר בפסק-הדין, כי המערער 2 לא היה נושא משרה באיתוראן, אבל הוא פעל לאור הנחייתו והמלצתו של המערער ולכן מצבם המשפטי דומה.
לפיכך נדחה ערעור המס, אך בית-המשפט המחוזי נעתר לבקשת המערערים וביטל את קנסות הגירעון שהושתו עליהם.

על פסק-הדין הגישו המערערים ערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית (בהסכמת השופטים י' וילנר וע' גרוסקופף), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, התייחס השופט עמית לטענת המשיב כי יש לבודד את עסקות הרכישה (מרץ ומאי) ולחבר אותן עם עסקות המכירה (יוני ואוקטובר) לכדי מהלך עסקי אחד ולטענתם הנגדית של המערערים לפיה יש לראות את עסקות הרכישה כחלק מרצף מתמשך של עסקות דומות. השופט ציין, כי מספר שיקולים מטים את הכף ומובילים למסקנה כי הקשר בין עסקות הרכישה לעסקות המכירה אינו מקרי בלבד: סמיכוּת הזמנים, היקף המניות ואופן המימון. עוד ציין השופט, כי אין לקבל את גרסתם של המערערים בעניין זה ולשיטתו מדובר במהלך עסקי אחד.
לאחר מכן, הציג השופט עמית את מבחני העזר להבחנה בין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית וליישמם בנסיבות המקרה דנא, כאשר היישום ייעשה לאור המסקנה אליה הגיע לעיל: טיב הנכס, תדירות העִסקות, ההיקף הכספי, אופן המימון, תקופת ההחזקה, ייעוד התמורה, ידע ובקיאות של הנישום, קיומו של מנגנון וכן השבחה יזמות ושיווק. יישום מבחנים אלה, כמו גם "מבחן העל", הביאוהו למסקנה הבאה: "בבחינת מכלול הנסיבות, הגעתי לאותה מסקנה אליה הגיע בית משפט קמא, ולפיה מדובר בעסקה שהניבה הכנסה 'פירותית'. במשרעת שבין עסקה הונית לבין עסקה פירותית, בין אם נבחן את מאפייני העסקה באופן אובייקטיבי ..., ובין אם נבחן אותה על פי כוונתו הסובייקטיבית של הנישום..., העסקה שבפנינו רחוקה מקצה המשרעת של עסקה הונית. המערערים רכשו באופן ישיר את מניות החברה שהכירו היטב ושלטו בה, וזמן קצר לאחר מכן הפיצו אותם בשוק ההון באמצעות גורם מקצועי, ברווח ניכר. אופן מימון הרכישה ואופן מימוש הרווח, תורמים גם הם למסקנה כי מדובר בעסקה שהניבה למערערים הכנסה 'פירותית' ולא 'הונית'. בבחינה מפורטת, כמו גם ממעוף הציפור, ניתן לראות בבירור כי העסקה שערכו המערערים אינה דומה לעסקה טיפוסית שאדם פרטי מבצע בניירות ערך ומפיק ממנה הכנסה הונית."

השופטים י' וילנר וע' גרוסקופף הסכימו עם חוות-דעתו של השופט עמית, תוך שהשופט גרוסקופף מצא להרחיב ביחס לשאלה העקרונית שהמקרה עורר.
לדבריו, הגישה הקזואיסטית שהתפתחה בפסיקה לצורך ההבחנה בין הכנסה הונית לבין פירותית, הבוחנת כל מקרה ומקרה תוך הסתייעות במספר רב של מבחני עזר החוסים כולם תחת "מבחן הגג", מביאה לתוצאה שאינה משביעת רצון לפחות משני טעמים: האחד, חוסר הוודאות לגבי כל הצדדים וריבוי התדיינויות; השני, "מבחן הגג" אינו מספק הכְוונה ביחס לשאלה מה אנו מחפשים שעה שמסתייעים במבחני העזר.
על-כן, ציין השופט גרוסקופף, הדרך הטובה ביותר להתמודד עם המשימה הפרשנית היא לחזור למושכלות היסוד ביחס להגדרת המונחים "הכנסה פירותית" ו"הכנסה הונית", כאשר ההבדל הבסיסי בין השתיים הוא ברכיב בגינו הופקה ההכנסה: הכנסה הנובעת ממימוש עלייה בשווי השוק של רכוש הנישום היא הכנסה הונית, בעוד שהכנסה המופקת מניצול כישוריו ומשאביו של הנישום היא הכנסה פירותית (וראו הדוגמה שהביא השופט ביחס לציור אוֹמנות בפסקה 11 לחוות-דעתו).
השופט גרוסקופף הוסיף וציין, כי במצב הדברים הרגיל, רווח שהופק ממסחר בניירות-ערך הוא רווח הון, בהיותו, במקרה הנפוץ, רווח המופק בעקבות שינוי במחיר השוק של הנכס. זאת, בכפוף לשלושה חריגים:
האחד, כאשר אדם צובר ידע ביחס לשוק ההון, ומשתמש בידע זה על-מנת להשקיע כספים בעבור אחרים (כגון: קרן השקעות או מנהל תיקים). במצב דברים זה, הרווחים שצומחים לאותו אדם (דהיינו לקרן ההשקעות או למנהל התיקים) נובעים בעיקרם בְּשל כישרונו וידיעותיו, שבזכותם מתאפשר לו לפעול בכספם של אחרים, ולפיכך הכנסות אלו (בין אם הן מתומחרות על-פי הרווח שהוא מפיק ללקוחותיו מתנודות במחירי השוק ובין אם לאו) הן פירותיות באופיין.
השני, כאשר מדובר במומחה לשוק ההון המשקיע את כספו תוך שימוש בידע הפיננסי שברשותו. עם זאת, הסתייעות באדם בעל ידע ובקיאות בשוק ההון אין בה, כשלעצמה, כדי להוציא את רווחיו של המשקיע מֶגדר הכנסה הונית, אלא אם הנישום עושה שימוש בידע ובבקיאות של אחר תוך קיום מנגנון קבוע, שוטף ומאורגן של התייעצות, בו לנישום מעורבות אקטיבית ומשמעותית, ההופכת אותו, ולוּ באופן קונסטרוקטיבי, לבעל מומחיות בשוק ההון.
השלישי, כאשר אדם מחזיק בידע ייחודי לא פומבי ביחס להשקעה מסוימת, והוא עושה שימוש בידע זה על-מנת להפיק רווח ממסחר בנייר-ערך, או כאשר אדם מבצע פעולות בשוק ההון המביאות לעליית שווי נייר הערך (למשל: אדם העושה שימוש במידע פנים או מריץ מניות).
עוד ציין השופט גרוסקופף, כי ספק בעיניו אם יש הצדקה לעמדת רשויות המס לפיה יש לסַווג כהכנסה פירותית גם הכנסה של משקיע מאסיבי (מבּחינת הסכומים) ואגרסיבי (מבּחינת תדירות הפעולות) בשוק ההון, וזאת "כל עוד המשקיע בו מדובר הוא מהמר... ולא בעל מומחיות".
לגופו של עניין, קבע השופט, כי עניינם של המערערים נופל לגֶדר החריג השלישי ועל-כן מדובר בהכנסה פירותית החייבת במס הכנסה.

---

סיווג תשלומים בבתי קפה ומסעדות כהוצאות בעבור שירותי משרד

ביום 24.12.2018 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בבקשת רשות המסים לסלק על הסף את התובענה שהגישה (בדרך של המרצת פתיחה) חברת משרד בקפה ח.א.ד.ל בע"מ ("המבקשת") במסגרתה התבקש בית-המשפט לתת סעד הצהרתי לפיו הוֹצאה הגלומה בחשבוניות המוּצאות על-ידי המבקשת מותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה וכי מס התשומות הגלום בחשבוניות אלו מותר בקיזוז בהתאם לחוק מע"מ.

בקצרה נציין, כי המבקשת הקימה מיזם בגדרו היא התקשרה בהסכמים עם בתי קפה ועם לקוחות פוטנציאליים שהינם בעלי עסקים שאין ברשותם משרד. בהתאם להסכמים אלה, אפליקציה שפיתחה המבקשת מאפשרת את ביצוע העִסקה הבאה: כאשר מגיע לקוח כאמור לבית הקפה ומפעיל את האפליקציה, המבקשת משלמת לבית הקפה עבוּר השירותים שהעניק ללקוח וזו מוציאה ללקוח שתי חשבוניות מס: האחת, בסך של כ-60% מהתשלום והמוגדרת כתמורה בעד שירותי משרד; והשנייה, בסך של כ-40% מהתשלום והמוגדרת כתמורה בעד המזון והמשקאות שצרך הלקוח.
לטענת המבקשת, ההוצאה שבחשבונית הראשונה מותרת בניכוי לצורכי מס הכנסה ולקיזוז לצורכי מע"מ, ואילו ההוצאה שאינה מותרת בניכוי/קיזוז כאמור גלומה בחשבונית השנייה בלבד. עוד טוענת המבקשת, כי פיצול התשלום כאמור מביא לתשלום מס אמת, שכּן בדרך זו יכולים בעלי עסק ללא משרד לנַכּוֹת הוצאות עסקיות בהן הם נדרשים לשאת כחלק מפעילותם העסקית.
המבקשת הוסיפה וטענה, כי ביום 22.10.2018, בכנס לשכת יועצי המס באילת, נשאל מר ערן יעקב, מנהל רשות המסים, אודות המיזם האמור; כי בהתאם לפרסום בעיתונות, מר יעקב טען בחריפות כי מדובר בפיצול אסור וכי המשיבה אינה מתכוונת להסכים לו; וכי כתוצאה מכך, לקוחות ובתי קפה רבים ביטלו את ההתקשרות עִמה, ומשכך נאלצה היא להגיש את הבקשה לסעד ההצהרתי.

המשיבה, רשות המסים, הגישה, כאמור, את הבקשה לסילוק על הסף. זאת, בהתבסס על שתי טענות עיקריות: הצורך בשמירה על ייחוד ההליכים שנקבעו בדיני המס; והיעדר יריבוּת בין הצדדים.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט א' גורמן, קיבל את בקשת רשות המסים (קישור להחלטה).

השופט גורמן הקדים וציין, כי הוא רואה חשיבות בסוגיה בה שמה לעצמה המבקשת מטרה לטפל: הכרה במלוא הוצאות ניהול העסק שיש לבעלי עסקים שאין ברשותם משרד. ואולם, הוסיף השופט, בכך אין די, שכּן כדי להזדקק לתובענה שהגישה המבקשת יש לבחון האם זו אכן הוגשה במשכן הראוי לה.
על שאלה זו השיב השופט גורמן בשלילה:
ראשית, ציין השופט, המרצת הפתיחה הוגשה קודם שנערכו הליכי שומה של ממש, ודאי לא מול הגורם הרלבנטי – לקוחות המבקשת. במצב דברים זה, הבאת הדברים לפתחו של בית-המשפט מהווה סטייה של ממש מהפרוצדורה שנקבעה בדיני המס, סטיה אותה אין לאפשר.
שנית, ולמעלה מן הצורך, הבקשה הוגשה על-ידי המבקשת בעוד שתוצאת המס המקוּוה תחול על לקוחותיה של המבקשת. היעדר יריבות כאמור מהווה אף היא סטיה מדיני המס הרגילים ומהגיונם.
השופט גורמן הוסיף וציין, כי דין הבקשה לדחיה על הסף להתקבל גם מהטעם שהבקשה אינה מתאימה להתברר במסגרת הליכי המרצת פתיחה. שכּן, כדי להכריע בשאלה האם ההוצאה מותרת בניכוי אם לאו, יש לבחון את מערכת היחסים שבין המבקשת, לקוחותיה ובתי הקפה; ומערכת יחסים זו אינה יכולה להיבחן כעניין תיאורטי ועל-סמך דוגמה למערכת הסכמית בלבד, אלא מתוך זיקה לאופן בו היא מיושמת בפועל.
עוד ציין השופט, כי העובדה שהמבקשת ביקשה לתקן (בסוף הדיון שנערך בבית-המשפט) את הסעד ההצהרתי שביקשה כך שההצהרה לא תתייחס לאופן החלוקה שהיא מבצעת בין רכיבי ההוצאה המשולמת לבתי הקפה (60% ו-40%) – מדברת בעד עצמה אודות אי-התאמת הסוגיה להליך שבפניו.

נזכיר, כי ביום 15.11.2018 פורסמה הודעתה של רו"ח פזית קלימן, סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת ברשות המסים, בנושא הוצאות בגין "שירותי משרד" (קישור להודעה).
בגדרהּ של ההודעה צוין, כי עמדת רשות המסים היא שהוצאות בעבור "שירותי משרד" תוכרנה בניכוי הן במס הכנסה והן במע"מ רק כאשר מדובר במשרד בו מנהל הנישום/העוסק את עיסוקו או משלח-ידו דרך קבע או כאשר מדובר במקום ששימושו העיקרי הינו משרד (כגון: חללי עבודה משותפים).
עוד צוין בהודעה, כי הוצאות בגין שהות בבתי קפה, מסעדות וכו' אינן נכנסות להגדרת "שירותי משרד".

---

עתירה בנושא ההוראות לגבי חברה שקופה

כידוע, בתיקון 132 ראה המחוקק אל נכון לקבוע הֶסדר כללי שיחליף את הֶסדר החברה המשפחתית וחברת הבית וחוֹקק את הוראות סעיף 64א1 לפקודת מס הכנסה, שעניינו בחברה השקופה.
דא עקא שתחילתו של סעיף 64א1 נקבעה ליום כניסתן לתוקף של כל התקנות על-פי אותו סעיף 64א1, כאשר עד היום – למעלה מ-16 שנים (!) ממועד פרסומו של תיקון 132 ברשומות – לא פורסמו תקנות כאמור, ועל-כן טרם נכנסו לתוקף הוראות סעיף 64א1.

יתרה מזאת, במסגרת תזכיר החוק שפורסם בתחילת השנה (קישור לתזכיר), נכללה הצעה לבטל את הוראות סעיף 64א1.*

* וכך צוין בדברי-ההסבר לתזכיר האמור: "... במהלך הליך התקנת התקנות, התברר כי מבנה ההתארגנות אשר נקבע בסעיף 64א1 בעניין חברה שקופה יוצר פרצות מס שלא עלו במסגרת דיוניה של וועדת רבינוביץ, ומשכך התקנת התקנות לא צלחה... נוכח הקשיים התפעוליים הנוגעים ליישום מודל החברה השקופה וכן החשש שמנגנון החברה השקופה עלול לגרום לאבדן מס משמעותי כתוצאה מתכנוני מס, ההוראות לעניין חברה שקופה לא נכנסו לתוקף עד היום וכעת מוצע לבטלן."

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 24.12.2018 דחה בית-המשפט העליון (בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק) את העתירה שהוגשה על-ידי ד"ר אמנון רפאל ונשיאוּת הארגונים העסקיים ואשר בגדרהּ התבקש צו על תנאי המורה לשר האוצר לבוא וליתן טעם מדוע לא יתקין תקנות בהתאם לסמכותו לפי סעיף 64א1 לפקודה (קישור לפסק-הדין).
זאת, על רקע הודעות עדכון מטעם שר האוצר שהוגשו בחודשים האחרונים ומן עולה כי לעת הזו טיוטת הצעת החוק לביטול סעיף 64א1 לפקודה אושרה על-ידי ועדת השרים לענייני חקיקה והיא כעת מקודמת לקראת הגשתה לכנסת.

---

טופסי הדו"ח השנתי לשנת-המס 2018

רשות המסים פרסמה באתר האינטרנט של הרשות את טופסי הדו"ח השנתי לשנת-המס 2018 (קישור לטפסים).