מיסוי תקבולים ששולמו לאלמנתו של שותף במשרד עו"ד גורניצקי ושות' בעקבות פטירתו | חוזר מקצועי בנושא עסקות הכוללות תמורה מותנית | הבהרת רשות המסים לגבי הכנסתם של מלצרים מטיפים

פסק-הדין בעניין עינת זליכוב

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין עינת זליכוב.*

* יצוין, כי פסק-הדין ניתן במקור ביום 8.11.2018, אך פרסומו ברבים עוכב בעקבות הגשת בקשה לתיקון ומחיקת פרטים מפסק-הדין אשר הוגשה על-ידי המערערת. הבקשה האמור נדחתה בחלקה והתקבלה בחלקה ופסק-הדין שפורסם הינו הנוסח שהותר לפרסום ברבים. הנוסח המקורי של פסק-הדין הוא, כמובן, המחייב.

המערערת, עינת זליכוב, הינה אלמנתו של עו"ד אריאל זליכוב ז"ל ("המנוח").
המנוח הֵחל לעבוד בשנת 1980 כמתמחה בשותפוּת י. גורניצקי ושות', עורכי-דין ("השותפוּת"), אשר הוקמה עשרות שנים קודם לכן.
בחלוֹף כשמונה שנים נהפך המנוח לשותף בשותפוּת ואגב כך נדרש להשקיע סכום כסף בשותפוּת כנגד קבלת אחוזים אחדים מהזכויות בשותפוּת.
באוקטובר 1995 נערך הסכם השותפוּת בין ארבעת השותפים הקיימים, ביניהם המנוח, ושני השותפים החדשים שהצטרפו באותה עת, וככל הנראה הסכם זה החליף הסכם שותפוּת מוקדם יותר.
במהלך התקופה בה שימש המנוח כשותף, שנמשכה למעלה מעשרים שנים, נעשו שינויים בזהות ובמספר השותפים בשותפוּת (עֵקב עזיבה והצטרפות של שותפים), וכתוצאה משינויים אלה השתנה שיעור החזקתו המקורי של המנוח, ונכון למועד פטירתו בשנת 2009 החזיק המנוח בשיעור גבוה יותר מהזכויות בשותפוּת ("שיעור השותפוּת הסופי").
ביום 29.12.2009 נפטר המנוח ממחלה בגין 54 והותיר אחריו אישה, היא המערערת, וילדים. 
המערערת הייתה היורשת היחידה של המנוח ואין חוֹלק כי לאחַר פטירתו ובהתאם להסכם השותפוּת, זכויותיו של המנוח בשותפוּת לא הועברו למערערת.
עם זאת, בהתאם להוראות הסכם השותפוּת,* מאז הפּטירה ובמשך ארבע שנים, קיבלה המערערת באופן שוטף סכומי כסף מהשותפוּת שהצטברו לסך של כ-8 מיליון ש"ח ("התקבולים").

* ראו לעניין זה את חלק ד' לפסק-הדין.

לטענת המערערת, מדובר בסכומי פנסיה שיש לסַווגם כקצבה בהתאם להוראות סעיף 2(5) לפקודת מס הכנסה שעליה חל פטוֹר חלקי ממס לפי סעיף 9ב לפקודה לצד שיעור מס מוגבל שאינו עולה על 40% מכוח שילוב הוראות סעיף 3(ו) ו-125א לפקודה.
לחלופין, סבורה המערערת, כי ניתן לראות בכספים שקיבלה כתמורה ממכירת מוניטין וזכויות שנקבעו בהסכם השותפוּת.

לעומת זאת, המשיב סבור, כי יש לסַווג את התקבולים כהכנסה מעסק או ממשלח-יד (שאינה מיגיעה אישית), תוך שהוא משליך את יהבו בעיקר על העובדה שהתקבולים נגזרו מרִווחי השותפוּת (וכלשון המשיב: "נצבעים בצבע רווחי השותפות").
ואילו בסיכומיו אימץ המשיב טענה חלופית לפיה מדובר בתמורה בעד מכירת זכויות המנוח בשותפוּת, תוך שלשיטתו טענת המערערת בדבר מכירת מוניטין לא הוּכחה.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים (ראו חלק ה' לפסק-הדין, סעיפים 22–37), ולאחַר שניתח את הוראות הסכם השותפוּת, נדרש השופט קירש לטענת המשיב, כי התקבולים מהווים הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.
השופט קירש דחה טענה זו, בקובעו, כי הגם שהתקבולים שולמו למערערת – מכוח הוראות הסכם השותפוּת בלבד – מתוך רווחים שהשותפוּת הפיקה מעשייה במשלח-יד (עריכת-דין), אין בכך בכדי להכתיב את סיווג ההכנסה אצל המערערת אשר לא השתתפה באותה פעילות. לדבריו, ותוך שהוא מַפנה לפסק-דינו בעניין רבי שפירא (ע"מ 36608-02-12), אין בהפניית המשיב לדוגמה של שותף פאסיבי או שקט, או לבעל עסק שאיננו נוטל חלק פעיל בביצוע העשייה העסקית, כדי לסייע למשיב. שכּן, הגם שאין חולק כי יזם עשוי לקצור הכנסה מעסק אף אם הוא לא יגע בו באופן אישי אלא באמצעות אחרים, במקרה דנא המערערת הייתה נטולת כל זיקה, בעלוּת או מעמד ביחס לשותפוּת המשלמת, פרט לזכותה לקבלת התקבולים על-פי הסכם השותפוּת שכרת בעלה המנוח. 

לאחר מכן (ראו חלק ו' לפסק-הדין, סעיפים 38–47), בָּחן השופט קירש האם חלות הוראות סעיף 3(ו) לפקודת מס הכנסה בנסיבות המקרה.
השופט קירש ענה על שאלה זו בשלילה. לדבריו, סעיף 3(ו) לפקודה דן אך ורק במצבים בהם הזכאות להכנסה הייתה כבר מגובשת לפני הפסקת ההתעסקות כאשר החבות במס טרם הִבשילה אך ורק בְּשל שיטת הדיווח של הנישום לפי בסיס מזומן; בעוד שעל-פי הסכם השותפוּת זכאותו של שותף שפרש לתשלומים (ולענייננו – התגמולים) קמה עם הפרישה ובעקבותיה וזכאות זו לא הייתה מגובשת וקיימת עוד קודם לכן, כאשר השותף היה פעיל בעסקי השותפוּת.
שעה שכך, קבע השופט, כי אין הצדקה להחיל על התקבולים את הוראות סעיף 3(ו) לפקודה, וממילא לא תחולנה לגביהם הוראות סעיף 125א לפקודה המגבילות את שיעור המס ל-40%.

השופט קירש המשיך ונדרש באריכות לשאלה, האם הוראות סעיף 2(5) לפקודת מס הכנסה חלות על התקבולים (ראו חלק ז' לפסק-הדין, סעיפים 48–97).
השופט סָקר את ההגדרות השונות שמנויות בהקשרי חקיקה שונים למונח "קצבה" ומנה שש תכונות שלדעתו מאפיינות על-פי רוב תשלומים המכוּנים "קצבאות" בפי הבריות: מחזוריות, קביעוּת או יציבוּת הסכום, תשלום על-פני תקופה ארוכה, צבירת זכאות, הפרשה או השתתפות כספית וייעוד סוציאלי.
לאחר מכן, פנה השופט לבחון את קיומן או היעדרן של התכונות האמורות במקרה דנן, לפי נסיבותיו, וקבע, כי התקבולים לא התאפיינו במרבית התכונות ופרט למחזוריות מסויימת והסיוע הכלכלי שהיה בהם עבוּר המערערת לאחַר מותו של המנוח, קשה להצביע על סממנים נוספים אשר בכוחם להביא למסקנה כי לפנינו תוכנית או הֶסדר לתשלום קצבה.
לאור האמור, קבע השופט קירש, כי המערערת לא עמדה בנטל השכנוע בדבר סיווג התקבולים כקצבה; וכי אין מדובר בהכנסה לפי סעיף 2(5) לפקודה.

לאחר מכן, נדרש השופט קירש לשאלה, האם יש לתקבולים אופי הוני (ראו חלק ח' לפסק-הדין, סעיפים 98–118).
השופט קבע, כי אכן נכון להביט על התקבולים כתמורה בגין מכירת נכס (זכויות) הנתונה למיסוי לפי חלק ה לפקודה. זאת, מהטעם שמהות ההסדר מושא הסכם השותפוּת הוא פדיון של זכויות שותף מפסיק, הענקת תשלום תמורתן וחלוקת הזכויות מחדש בין השותפים הממשיכים.

בהינתן, כי מדובר במכירה הונית, המשיך השופט קירש ובָּחן את מהותו המדוייקת של הנכס שנמכר (ראו חלק ט' לפסק-הדין, סעיפים 119–123). השופט קבע, כי משלא הוצגו ראיות בדבר קיומו והיקפו של מוניטין וממילא גם לא הוכח כי מוניטין כאמור הועבר לזולת וכי התקבולים (או חלקם) שולמו בעדו, לא נותר אלא לקבוע, כי ה"נכס" הנמכר הוא אך ורק חֵלקו של המנוח בזכויות השותפוּת עֵרב פטירתו וכי הממכר אינו כולל מוניטין כרכיב מזוהה ונפרד.

עוד קבע השופט קירש (ראו חלק י' לפסק-הדין, סעיפים 124–130), כי לצורך חישוב המס, יש לראות את ה"נכס" כמורכב משכבות שונות, כך שעל-גבי השכבה המקורית והבסיסית שנרכשה בשנת 1988 (שיעור השותפוּת המקורי), התווספו שכבות אחרות של זכויות המסתכמות יחד לשיעור השותפוּת הסופי בעת הפטירה.
עם זאת, בהיעדר נתונים בדבר שלבי השינוי בהיקף זכויותיו של המנוח בשותפוּת, וכדי למְנוע התדיינות מיותרת שאיננה נוגעת לליבת המחלוקת, קבע השופט, כי יהיה זה צודק לפסוק כי לעניין יום הרכישה לצורך יישום החישוב הליניארי יראו את שיעור השותפוּת המקורי כנרכש ביום 31.12.1988 ואת יתרת שיעור השותפוּת הסופי כנרכש ביום 30.6.1999, שהוא בקירוב מועד האמצע בין התאריכים 1.1.1989 לבין 29.12.2009 (מועד הפטירה).

לאחר מכן, נדרש השופט קירש לקביעת מועד אירוע המס ולטענת ההתיישנות שהעלתה המערערת לראשונה בסיכומיה (ראו חלק יא' לפסק-הדין, סעיפים 131–141).
השופט קבע, כי יש להותיר את עיתוי הטלת המס כפי שדוּוח על-ידי המערערת (כלומר, על-פני ארבע השנים שבהם התקבלו התקבולים (2010–2013), ולמרות הקביעה העקרונית שאירע מכר הוני כבר בשנת 2009); וכי יש לדחות את טענת ההתיישנות אשר הועלתה, כאמור, תוך שיהוי רב.

לבסוף, נדרש השופט קירש לטענת המערערת לפיה המנוח שילם "סכום של כמה עשרות אלפי דולרים" עבור זכויותיו המקוריות בשותפוּת (ראו חלק יב' לפסק-הדין, סעיפים 142–130).
השופט קבע, כי לאור דבריה של המערערת בעדותה בדבר ניסיונותיה למצוא, ללא הצלחה, אסמכתאות לעלוּת הרכישה, יש לתת לה אפשרות להוכיח את הדברים בפני המשיב על-מנת לברר את סכום רווח ההון המדויק. לשם כך, העניק השופט למערערת פרק זמן של 90 יום ממועד פסק-הדין להמצאת אסמכתאות בדבר המחיר המקורי לידי המשיב.

---

חוזר מס הכנסה 19/2018

כשלושה-עשר חודשים לאחַר שפרסמה רשות המסים טיוטת חוזר בנושא "עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים" (קישור לטיוטת החוזר), פרסמה הרשות את נוסחו הסופי של החוזר  (קישור לחוזר).

במסגרת החוזר, נעשית הבחנה בין ארבעה מקרים עיקריים שבהם התמורה, כולה או חֵלקה, מועברת למוֹכר במועדים המאוחרים ליום החתימה על ההסכם ("תמורה עתידית"):

האחד, עסקות הכוללות תמורה עתידית ידועה, שאז באותם מקרים בהם ניתן ללמוד מתנאי העִסקה שגלומות בה עסקת מכר ועסקת אשראי (והנטייה לראות בעסקה ככזו תגבר במקרים בהם מועד התשלום האחרון חל שנתיים לפחות לאחַר יום המכירה), יש לפצל את התמורה לשני רכיבים: (1) הסכום המהווה היוון (לפי ריבית השוק, תוך שניתן להיעזר בריבית הקבועה בתקנות מכוח סעיף 3(ט) או 3(י) לפקודה, לפי העניין) של זרם התשלומים שנקבעו בין הצדדים ליום המכירה – סכום זה יהווה את התמורה לצורכי מס בגין עסקת המכר; (2) ההפרש שבין התשלומים שיתקבלו בפועל לבין התמורה הכלולה ברכיב הראשון – הפרש זה ייחשב כהכנסות מימון בידי המוכר.

השני, עסקות בהן נקבע, כי סכומי התמורה (הוודאית) יופקדו בנאמנות עד להבטחת קיום מצגים אשר בהסתמך על התקיימותם נחתמה העִסקה, שאז תמורת המכירה לצורכי מס תכלול גם את הסכומים שהופקדו בנאמנות; ואילו ריבית והפרשי הצמדה שייצברו (ככל שייצברו) בגין סכומי הנאמנות יסוֹּוגו כהכנסות מימון.

השלישי, עסקות בהן מדובר בתמורה עתידית ידועה הנקובה במטבע-חוץ,* או אז תתורגם אותה תמורה לשקלים חדשים לפי שערו היציג של המטבע ביום המכירה של הנכס, אלא אם הנישום יבקש מפקיד-השומה במועד הדיווח על העִסקה בהתאם להוראות סעיף 91(ד) לפקודה, כי שער המטבע שיובא בחשבון לעניין המרת התמורה לשקל חדש יהא השער היציג של המטבע במועד קבלת התשלום בידיו, וזאת בכפוף לתנאים שנקבעו לעניין זה (ראו סעיף 4 לחוזר).

* חלופה זו לא נכללה בטיוטת החוזר.

והרביעי, עסקות הכוללות תמורה מותנית המועברת, על-פי רוב, בכפוף לתנאים ו/או אבני דרך שנקבעו מראש בהסכם המכירה ואשר אינן נכללות במקרים המפורטים בסעיף-קטן 5.3 לחוזר. לגבי עסקות אלו נקבע, שהגם שיש לדוַוח על כלל תמורות העִסקה ככאלו שנתקבלו ביום המכירה, הנישום יהיה רשאי לבחור במסלול דיווח חלופי המפורט בסעיף-קטן 5.5 לחוזר.

יצוין, כי ההוראות המנויות בחוזר מתייחסות, ברובן, לעסקות למכירת זכויות בתאגיד, אך דומנו כי הכַּוונה לכל עסקה שבגדרהּ נמכר נכס בתמורה עתידית (למשל: נכס בלתי-מוחשי), למעט עסקות למכירת זכויות באיגוד מקרקעין או למכירת זכויות בתאגיד אשר הוקצו לעובדים ונושאי משרה שלגביהן צוין במפורש בחוזר (ראו סעיף-קטן 7.3 לטיוטה) שהחוזר אינו חל לגביהן.

עוד יצוין, כי במסגרת סעיף 6 לחוזר מנויות הנחיות לעניין ניכוי המס במקור בגין תמורות עתידיות.

לבסוף יצוין, כי על-פי המצוין בסעיף 7 לחוזר, האמור בו מתייחס, ככלל, לעסקות בהן התמורה נקבעה בין הצדדים בתום-לב ובלי שהושפעה במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לבין הקונה, שאחרת תיבחן העִסקה לגופה (ראו סעיף-קטן 7.1 לחוזר); ושאין באמור בחוזר בכדי לגרוֹע מסמכותו של פקיד-השומה לבצע סיווג מחדש של העִסקה (ראו סעיף-קטן 7.2 לחוזר).

---

הבהרת רשות המסים לגבי הכנסתם של מלצרים מטיפים

במבזק מס' 1703 מיום 28.3.2018 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-הדין הארצי לעבודה בעניין עומרי קיס ואח'.

נזכיר, כי עניינו של פסק-הדין בשני ערעורים שהוגשו לבית-הדין הארצי שבמסגרתם עלתה שאלת פשר התשר המשולם למלצרים בענף המסעדנות: במסגרת ההליך האחד נדונה החלטת המוסד לביטוח לאומי שלא לכלוֹל בחישוב דמי האבטלה ששולמו למלצר (עומרי קיס) סכומי תשר שקיבל במסעדה בה עבד. ואילו במסגרת ההליך האחר נבחנת השְאֵלה האם יש לכלוֹל בשכרו של מלצר (יחיאל בודה) את כספי התשר ששולמו לו במזומן במסעדה בה עבד, וזאת לשם הכרעה בשאלה האם מעסיקיו קיימו חובתם לתשלום שכרו לפי חוק שכר מינימום.

הואיל ומדובר בסוגיה הרלוונטית לכ-200,000 עובדי ענף המסעדנות ולאלפי מסעדות ובתי קפה בכל רחבי הארץ הוחלט לקיים את הדיונים במותב מורחב של 5 שופטים (הנשיא י' פליטמן שזהו פסק-הדין האחרון שלו לפני פרישתו לגמלאות, ס' הנשיא השופטת ורדה וירט-ליבנה, השופטת ל' גליקסמן, השופט א' איטח והשופט ר' פוליאק) ו-2 נציגי ציבור (גב' מ' בירון בן גרא וגב' י' הראל בוכריס) ולצרף להליכים את היועץ המשפטי לממשלה, איגוד המסעדות וכן את ההסתדרות, המייצגת את עובדי ענף המסעדנות.

בפסק-דין האוחז 76 עמודים (קישור לפסק-הדין) נקבע, כי הָחל מיום 1.1.2019 ייכנס לתוקפו הֶסדר לפיו כל הכנסה של המלצר מתשר תיחשב כהכנסת עבודה שלו מאת מעסיקו, וזאת גם אם התשר שולם ישירות למלצר, גם אם הוא לא עבר דרך הקופה, גם אם שולם באמצעי תשלום נפרד מזה שבאמצעותו שולמה הארוחה וגם אם הוא לא נרשם בספרי המסעדה או ביומן השירות .

למרות שלפסק-הדין השלכות מרחיקות לכת הן לעניין זכויות סוציאליות, הן לעניין ביטוח לאומי והן לעניין חבויות המס השונות (מס הכנסה ומע"מ כמו גם חובת ניכוי מס במקור) לא ניתנה לו עד כה התייחסות רשמית של הרשויות.
עם זאת, אתמול פרסמה רשות המיסים הבהרה (קישור להבהרה) ובו צוין כדלקמן (ההדגשה אינה במקור): 
"רשות המסים מודיעה כי נושא אופן גביית מע"מ החל על תשר שהתקבל על ידי מלצר במסעדה, מצוי עדיין בבחינה על ידי גורמי המקצוע, לאור הפסיקה החדשה שניתנה בנושא. בהתאם לכך לא יחול שינוי באופן האכיפה בשלושת החודשים הקרובים לגבי תקבולים מסוג זה."