חיוב במס של שחקן פוקר ישראלי ושאלת סיוּוגו כתושב ישראל | מיסוי מלגות לפרופסורים | טופס החזר קרן הלוואה ע"י חברה לתושב-חוץ (מסלול ירוק)

פסק-הדין בעניין רפי אמית

במבזק מיום 15.6.2018 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב* בעניין רפי אמית.

המערער, יליד 1979, הֵחל, בעודו בן 23, לשהוֹת פרקי זמן ממושכים בחו"ל, תוך שזמנו הוקש, במידה רבה, למשחק הפוקר.
המערער שיחק במשחקים מזדמנים בבתי קזינו, באמצעות אתרי אינטרנט ובטורנירים מאורגנים, כשבמהלך שנות האלפיים צבר המערער סכומי כסף ניכרים מזכיות במשחקי פוקר.
המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 4, קבע, כי המערער נותר תושב ישראל חֵרף היעדרויותיו הרבות מישראל, ובהתאם הוציא לו שומה בצו לשנת-המס 2007 (שנות-המס שקָדמו לשנת 2007 התיישנו, וכך גם שנת-המס 2008). עוד קבע המשיב, כי השתתפות המערער במשחקי הפוקר הייתה בבחינת עסק או משלח-יד שההכנסה ממנו חייבת בשיעורי המס הרגילים.
המערער, לעומת זאת, סבור, כי קשרי התושבוּת שלוֹ לישראל נותקו כבר בשנת 2002, עם נסיעתו הארוכה הראשונה לחו"ל. כך, לשיטתו, מרכז חייו עבר לחו"ל ועל-כן הוא אינו חייב כלל במס בישראל בגין הכספים בהם זכה במשחקי הפוקר. לחלופין, טען המערער, כי יש לראוֹת בו תושב חוזר ותיק בשנת-המס 2007 ועל-כן הוא פטוּר ממס על הכנסותיו מחו"ל. עוד טען המערער, וגם זאת לחלופין, כי פוקר הוא משחק מזל שההשתפות בו אינה יכולה להוות עסק או משלח-יד, ועל-כן אם דינו להתחייב במס בישראל, אזי שיעור המס יוגבל ל-25% בלבד, כפי שחל אז על הכנסה מהימורים, מהגרלות ומפרסים.
עוד נציין, כי המשיב קבע שהמערער היה חייב לנהל פנקסי חשבונות בקשר לפעילותו בתחום הפוקר, ומשלא עשה כן יש להגדיל את שיעור המס החָל ב-10% מההכנסה החייבת, וזאת מכוח סעיף 191ב לפקודה ("הגדלת שיעורי המס בשל אי ניהול פנקסים"). למותר לציין, כי גם סוגיה זו הייתה במחלוקת.
לבסוף, נציין, כי הצדדים היו חלוקים גם ביחס לשאלת זכאותו של המערער לזיכוי בגין מס אמריקאי אשר, לפי טענת המערער, נוכה במקור בשנת 2007.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור בעיקרו (קישור לפסק-הדין).
בראשית פסק-הדין, נדרש השופט קירש לשאלת תושבותו של המערער ובכלל זאת לחזקות התושבוּת כאמור. השופט קירש קבע, כי לאחַר בחינת נסיבות המקרה (המיוחדות) ובכלל זאת היות המערער "חסר תושבות" (וראו לעניין זה את סעיף 86 לפסק-הדין), המסקנה המתבקשת היא שהמערער לא הצליח להרים את הנטל המוטל עליו להוכיח ניתוק קשרי תושבוּת, וזאת חרף תחושתו הסובייקטיבית כי הוא עזב את ישראל וחדל להיות תושב (ראו בעניין זה את סעיפים 47–89 לפסק-הדין). בהתאם, קבע השופט קירש, כי בשנת-המס נשוא הערעור (שנת-המס 2007), המערער היה תושב ישראל מפני שמרכז חייו נותר בישראל גם בשנה זו (מסקנה זו ייתרה את הצורך לדון בטענת ה"תושב חוזר ותיק").
לאחר מכן, נדרש השופט קירש לאופן חישוב ההכנסה החייבת שבוצע על-ידי המשיב בדרך של השוואת ההון שהוצג בהצהרת ההון של המערער ליום 31.12.2002 לבין המוצג בהצהרת ההון ליום 31.12.2007 ואשר הביאה להפרש בסך 4,250,950 ש"ח. השופט קירש קבע, כי המערער עמד בנטל להראות כי חלק ממשי מהפרש ההון נבע מהכנסות אשר הופקו בשנות-מס סגורות, וזאת בְּשל הנתונים המוכחים בקשר לזכיות בטורנירים בשנים 2005 ו-2006; וכי בהתאם לכך, אף לפי הגישה המחמירה יותר אשר מצדיקה ייחוס הפרש הון לשנת-מס פתוחה על-מנת ש"חוטא לא ייצא נשכר", יש מקום לייחֵס רק את היתרה הבלתי-מוסברת העומדת על 1,446,950 ש"ח, לשנת-המס 2007.
השופט קירש המשיך ובָּחן את השאלה מהו שיעור המס שיש להשית על ההכנסה החייבת ממשחקי הפוקר. לאחַר ניתוח מעמיק (ראו סעיפים 99–144 לפסק-הדין), קבע השופט קירש, כי נסיבות המקרה מצביעות על כך שהמערער היה "שחקן פוקר" במקצועו וכי הכנסותיו ממשלח-יד זה חייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, דהיינו בשיעור מס רגיל.
השופט קירש המשיך ונדרש לשאלה, האם בדין חיִיב המשיב את המערער במס בשיעור מוגדל על-פי סעיף 191ב לפקודה. לדבריו, סימני השְאֵלה ששררו – הן לגבי תושבותו של המערער ועצם חבותו במס ישראלי על הכנסותיו מחו"ל והן לגבי סיווג ההכנסה מהזכיות בפוקר, אשר לטענתו כלל לא נבעו מעסק או ממשלח-יד – די בהם כדי להצדיק הימנעות מהפעלת הסנקציה לפי אותו סעיף 191ב; והשְאֵלה העקרונית של פרשנות אותו סעיף תישאר לעת עתה בצריך עיון.
לבסוף, נדרש השופט קירש לשאלת זכאותו של המערער לזיכוי בגין המס האמריקאי ששילם, לטענתו, בשנת-המס 2007. השופט קירש קיבל את עמדת המערער כי ניתן להסתפק באישור שהמציא ארגון ה-WSOP אשר ארגן את הטורניר וניכה את המס במקור ואין חובה חוקית להמציא אישור בעניין זה מרשויות המס בארה"ב. עם זאת, השופט קירש קבע, כי על המערער להמציא למשיב הבהרה מאת ארגון ה-WSOP לפי סכום הניכויים שמצוין באישור אכן הועבר לידי רשויות המס בארה"ב.

המערער הגיש ערעור על פסק-הדין הדין לבית-המשפט העליון.

בערעורו העלה המערער שתי טענות חלופיות עיקריות.
ראשית נטען, כי בשנת-המס 2007 היה המערער תושב-חוץ, ולא תושב ישראל, ועל-כן לפי סעיף 2 לפקודה, הוא אינו חייב בתשלום מס בגין הכנסותיו בשנה זו שהופקו מחוץ לישראל.
לגישת המערער, על פי מבחן "מרכז החיים" לפיו נבחן האם אדם הינו תושב ישראל לצרכי מס, עולה כי המערער לא היה תושב ישראל בשנת המס 2007, וכי שגה בית-משפט קמא בקביעתו לפיה מרכז חייו של המערער היה בישראל. טענה זו ביסס המערער על מספר עוּבדות ביחס לאותה תקופה, וביניהן: מקום מגוריו; ימי שהייתו בישראל; רכישת בית בקנדה; החלטת המוסד לביטוח לאומי לפיה אינו תושב ישראל; ואינדיקציות לכוונתו הסובייקטיבית בנושא. עוד הסתייג המערער מכך שבית-המשפט קמא עשה שימוש בהעברת כספים שביצע המערער לחשבון בנק בישראל, יחד עם העובדה שהמערער לא היה תושב במדינה אחרת – כדי לתמוך במסקנתו כי המערער היה תושב ישראל בשנת המס 2007.
לחלופין, טען המערער שיש לראות בו כתושב חוזר נכון לסוף שנת-המס 2007, ולהעניק לו בהתאם לסעיף 14(א) לפקודה פטוֹר ממס על השנים שקדמו לחזרתו.
כטענה חלופית, וככל שייקָבע שהמערער היה תושב ישראל בשנת-המס 2007, נטען שהכנסתו ממשחקי פוקר באותה שנה אינה מהווה הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה מעסק או משלח-יד, אלא הכנסה לפי סעיף 2א מהימורים, הגרלות או פרסים. נטען, כי במספר פסקי-דין פליליים נקבע כי משחק פוקר מסוג "טקסס הולדם" הינו "משחק אסור", אשר מוגדר בסעיף 224 לחוק העונשין, תשל"ז-1977 בתור "משחק שבו עשוי אדם לזכות בכסף, בשווה כסף או בטובת הנאה לפי תוצאות המשחק, והתוצאות תלויות בגורל יותר מאשר בהבנה או ביכולת". על-כן, יש למסות את הכנסות המערער ממשחק זה כהכנסות לפי סעיף 2א לפקודה, עליהן חל שיעור מס של 35% בהתאם לסעיף 124ב לפקודה, ולא לפי סעיף 2(1), אשר על הכנסות לפיו חל שיעור המס השולי.
בהקשר זה הסתייג המערער מקביעת בית משפט קמא לפיה כאשר מדובר ברצף של משחקים, בניגוד למשחק בודד, מַרכיב היכולת גובר על מרכיב המזל, ועל-כן קבע שלא מדובר בהכנסה לפי סעיף 2א לפקודה.

בית-המשפט העליון, מפי השופטים נ' הנדל, מ' מזוז וי' וילנר, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית חוות-דעתו, נדרש השופט הנדל לשאלת תושבתו של המערער בשנת-המס 2007 ובפרט קביעת מרכז חייו של המערער.
השופט הנדל ציין, כי בדיקה זו הינה עובדתית בעיקרה וכי בית-המשפט קמא ערך בדיקה זו באופן יסודי ומקיף ועל-כן אין הוא מוצא צורך לחזור על המאפיינים שביססו את המסקנה שהמערער הינו תושב ישראל. אלה נסקרו בהרחבה, כאמור, בפסק-הדין קמא ודי לומר, כך ציין השופט הנדל, כי נקבע שההון שהועבר לישראל, נכסי הנדל"ן של המערער בישראל, וימי שהייתו בישראל בשנים שקָדמו לשנת-המס 2007 – מלמדים על תושבותו הישראלית של המערער בשנה זו.
השופט הנדל הוסיף וציין, כי מצא לנכון להתייחס לסוגיה עקרונית שהתעוררה במהלך הדיון והיא האם בכלל קיים מצב של אדם שאינו תושב של אף מדינה לצרכי מס. השופט לא ראה להכריע בשאלה זו במקרה של אמית, אך ציין, כי מקום בו אדם מצביע על תושבותו במדינה אחרת לצרכי מס, הדבר עשוי לתמוך במידה מסוימת בכך שמרכז חייו אינו בישראל. עוד ציין השופט, כי אף אם ישנה אפשרות כי אדם יהיה חסר תושבוּת בכל מדינה לצרכי מס, אין זה המצב במקרה זה. דומנו אפוא, כי השופט הנדל לא שלל את האפשרות שפלוני לא ייחשב לתושב מדינה כלשהי (הנה כי כן, השופט מציין, כי "תשומת הלב מופינת לכך שהפקודה אינה קובעת שאדם חייב להיות תושב במדינה כלשהי. אלא הזרקור מופנה כלפי השאלה האם הוא תושב ישראל").
השופט הנדל המשיך ונדרש לשאלה השנייה, והיא האם הכנסתו של המערער מתחרויות פוקר הינה הכנסה ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, או שמא כטענתו מדובר בהכנסה לפי סעיף 2א לפקודה היות שמדובר במשחק שהוכר בדין הפלילי בישראל כמשחק אסור המבוסס על גורל.
השופט הנדל דחה את טענת המערער, בקובעו כי תכליות דיני המס שונות מתכליות הדין הפלילי, מה גם שמלכתחילה ניתן לפרש מונחים דומים מבּחינה לשונית, בחוקים שונים, באופן שונה. עוד ציין השופט הנדל, כי ישנם משחקים שבידי הדיוט מזל הם בעיקרם, ובידי המומחה ממד היכולת וההבנה תופס יותר את הבמה; אך החוק הפלילי עיניו גם להדיוט ולעיתים בעיקר אליו.
עוד ציין השופט, כי המערער השתתף בתחרויות פוקר באופן שעלה לכדי משלח-ידו, כפי שנפסק על-ידי בית-המשפט קמא, וממילא השְאֵלה האם מדובר בהימור או הגרלה אינה רלבנטית לאור הוראות סעיף 2א לפקודה (שאינן חלות על "השתכרות או רווח שהם הכנסה ממקור אחר על פי פקודה זו"). כמו-כן, ההשתתפות בתחרויות ובטורנירים, על הרווחים שנוצרו שנה בשנה, לאורך שנים, מחזקת את המסקנה כי לא מדובר במשחק שעיקרו מזל.

השופט מזוז הסכים עם השופט הנדל, תוך שהוא קובע מספר הערות שלדעתנו, ובכל הכבוד, הינן מרחיקות לכת. 
לדבריו, מי שהוא אזרח ותושב ישראל – ובמיוחד מי שנולד וגדל בישראל – ויוצא לחו"ל, נקודת המוצא היא שהוא נותר תושב ישראל, אף אם הוא שוהה פרקי זמן ממושכים מחוץ לישראל, וזאת כל עוד אין אינדיקציות ברורות לכוונתו לנתק את זיקת התושבוּת לישראל ולקבוע לעצמו מקום מושב אחר, כגון על-ידי ויתור על אזרחות, מכירת ביתו ונכסיו בישראל, הקמת בית ומשפחה וכן מקום עיסוק במדינה אחרת, תוך ניתוק זיקותיו אלה מישראל.
עוד ציין השופט מזוז, כי עצם השהות לפרקי זמן ממושכים מידי שנה מחוץ לישראל אינה מַצביעה בהכרח על ניתוק זיקת התושבוּת לישראל; וכי במציאוּת הגלובלית העכשווית רוֹוחת התופעה של שהות ממושכת מחוץ למדינה לצרכים שונים, כגון לצרכי לימודים אקדמיים, לצרכי עבודה (בדרך כלל בחברוֹת בינלאומית), לצרכי שליחות ממלכתית או נציגות מסחרית, לצרכי השתתפות בטורנירים של ספורט או עיסוק באומנות בתחומים השונים, ועוד. שהות כאמור בחו"ל אינה מצביעה בהכרח, אליבא דהשופט מזוז, על כוונה לנתק את קשר התושבוּת לישראל בהעדר אינדיקציה ברורה לעשות כן כאמור.
השופט מזוז הוסיף וציין, כי האמור לעיל נכון במיוחד במקרה כמו המקרה דנא בו המערער נולד וגדל בישראל (!!!), כאן מצויים בני משפחתו ואין לו בית קבע במדינה אחרת, המערער לא הקים בית ומשפחה (נזכיר, כי המערער הֵחל לשהוֹת פרקי זמן ממושכים בחו"ל בעודו בן 23...) ולא היכה שורשים במדינה אחרת אלא שהה פרקי זמן במדינות שונות לצורכי עיסוקו המקצועי. בנוסף, המערער נסע עם דרכון ישראלי למדינות השונות ובהן קיבל ויזת שהייה כישראלי, הוא לא רכש אזרחות של מדינה אחרת ולא הוכר כתושב, לא פתח תיק מס באף מדינה אחרת ולא דיווח על הכנסותיו לשלטונות המס של אף מדינה זרה.
כאמור, דבריו של השופט מזוז הינם, בכל הכבוד הראוי, מרחיקי לכת, וזאת בלשון המעטה, וקשה שלא להיזכר בהקשר זה במשפט Bad Cases Make Bad Law...

השופטת י' וילנר הסכימה לחוות-דעתו של השופט הנדל ולהערותיו של השופט מזוז.
לדבריה, הפּסיקה הפלילית המעטה אשר התייחסה לשאלת סיוּוגו של משחק הפוקר, על גווניו השונים, עָסקה בעיקר במשחק הפוקר הבודד, להבדיל מרצף משחקים ומטורנירים בהם משתתפים שחקנים מקצועים. ואילו בית-המשפט העליון טרם התייחס באופן מעשי לסוגיית סיוּוגו של משחק הפוקר במשפט הפלילי והנושא טרם לובן עד תום.

---

פסק-הדין בעניין פרופ' דוד קרצמר ואח'

במבזק מיום 13.10.2016 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין פרופ' דוד קרצמר, פרופ' עדיאל שרמר ופרופ' ישי בר.

המערערים , שלושה חוקרים ידועי שם בתחום האקדמי (פרופ' קרצ'מר שהינו פרופ' למשפטים, פרופ' שרמר שהינו היסטוריון ופרופ' ישי בר שהינו פרופ' למשפטים ומומחה לדיני מיסים), הוזמנו על-ידי אוניברסיטת ניו-יורק לשהוֹת בה במהלך שנה אקדמית, כחוקרים במכונים חדשים שנפתחו בה.
כל אחד מהם קיבל מילגה מאוניברסיטת ניו-יורק, עליה דיווח לרשות המיסים כסכום שאינו חייב במס הכנסה.
המשיב, פקיד-שומה ירושלים, החליט שלא לקבל את עמדת החוקרים וקבע להם שומות בצו תוך חיובם בקנס גירעון. מכאן הערעורים.

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).
השופט דורות נדרש לעקרונות המיסוי הנדרשים לנושא ובכלל זאת לתורת המקור והוראות הפטוֹר ממס הקבועות בסעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה.
לגופו של עניין, קבע השופט דורות, לאחַר בחינת הראיות שהוצגו בפניו, כי ניתנה על-ידי המערערים תמורה בעד המלגה שקיבלו ואין מדובר במתנה או בפרס מן הסוג שהוראות הפקודה אינם חלות לגביהם.
השופט דורות הוסיף וקבע שאין לקבל את טענת המערערים כי מדובר במלגת הצטיינות, שכּן מדובר בתשלום שנועד לשכנע את המערערים להעדיף את השהוּת בניו-יורק על-פני אלטרנטיבות אחריות ולקיים את המערערים במהלך השנה האקדמית.
השופט דורות קבע, כי מבין המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה, יש לסוַוג את המלגה שקיבלו המערערים כהכנסה ממשלח-יד לפי סעיף 2(1); כי סעיף 2(10) לפקודה אינו רלבנטי לאור הסיווג האמור; וכי האפשרות החלופית שנקבעה על-ידי המשיב, על-פי סעיף 2(7) לפקודה, אינה מתאימה, שכּן מדובר במקור הכנסה פסיבית שאינו מאפיין את פעילותם של המערערים, אשר הניבה את ההכנסה כתוצאה מיגיעה אישית.
לבסוף, קבע השופט דורות, כי אין מקום, בנסיבות המקרה, לחיֵיב את המערערים בקנס גירעון, שכּן הם פעלו בתום-לב ואין לייחֵס להם רשלנות.

המערערים הגיש ערעור על פסק-הדין הדין לבית-המשפט העליון.
הטענה המרכזית המשותפת לשלושת המערערים הינה, כי הכספים שקיבלו מהמוסדות אינם נכללים בבסיס המס, מאחַר שאינם מהווים הכנסה על-פי אחד מהמקורות הקבועים בסעיף 2 לפקודה.
נטען, כי המערערים לא נתנו כל שירות למוסדות, אשר בתמורה אליו ניתנו הכספים, אלא כי הגיעו לניו-יורק לצורך מחקר ופיתוח אישי בלבד. על-כן, פעילותם במסגרת המכון אינה מהווה משלח-יד שבגינו התקבלו הכספים, אלא מדובר בכספים ללא מקור הקבוע בפקודה, אשר אינם חייבים במס. 
מֵעבר לאמור המשותף לשלושת המערערים, הועלו מספר טענות נפרדות בעניינו של כל אחד מהם.
פרופ' קרצמר בערעורו הדגיש את העובדה שבמכתב ההזמנה שקיבל מהמוסד, דוּבּר על ציפייה בלבד לכך שבתום התקופה יהיה מוצר מוחשי, ולא בהתחייבות. עוד טען פרופ' קרצמר שהוא בחר בעצמו את תחומי עיסוקו, ולא נדרש לדַווח על התקדמות במחקר, וכן כי הכספים שקיבל לא יכולים להוות תמורה הוגנת ל"שירות" לכאורה שנטען על-ידי המשיב. כל אלה מלמדים, לגישתו, שלא מדובר בתמורה שניתנה עבור שירות.
פרופ' בר בערעורו טען, כי היעדר מומחיותו בתחום של דיני המלחמה מחיֵיב את המסקנה כי לא עָסק במשלח ידו בעת שהותו בניו-יורק, מאחר שתחום מומחיותו הוא דיני מסים. לגישתו, מאחַר שהוא מומחה לדיני מסים, עיסוקו במחקר בתחום אחר לא מהווה משלח יד.
בערעורו של פרופ' שרמר נטען, בנוסף על הטענות המשותפות, כי בית-משפט קמא השתמש בעוּבדות הלקוּחות מענייניהם של המערערים האחרים לצורך עניינו. עוד ציין פרופ' שרמר כי בעבר קיבל מלגה זהה ממכון הרטמן, אשר לא נגבה בגינה מס, ואף נציגת המשיב הצהירה כי אין הבדל בין מלגה זו לבין הכספים בהם עסקינן כעת. לגישתו, הוא הסתמך על אי-מיסוי המלגה הקודמת ממכון הרטמן, ועל כן גם אין למסות את הכספים שקיבל ממרכז תקווה. כמו כן נטען כי העובדה שפעילותו במסגרת המכון הייתה בחקר תיאוריות של השפיטה והחוק, בעוד שתחום מומחיותו הוא היסטוריה, מלמדת על היעדרו של משלח יד.

בית-המשפט העליון דחה את הערעור ברוב דעות (השופטים נ' הנדל וג' קרא כנגד דעתו החולקת של השופט י' אלרון) (קישור לפסק-הדין).
בראשית חוות-דעתו, נדרש השופט נ' הנדל להצגת תכליות מס ההכנסה, שורשיה של תורת המקור בדין הישראלי והביקורות שהופנו אליה. בנוסף, הקדיש השופט הנדל דיון נרחב לגבי הוראות סעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה (סעיף העוללות). לדבריו, עיון בפסיקה ובלשון החוק מלמד, כי אף שמקום הכבוד של תורת המקור שריר וקיים בשיטת המס הישראלית, תוכנהּ הפנימי של תורה זו התפתח והתעצב במשך השנים. עוד ציין השופט הנדל, כי אין לומר שאין בדין הישראלי דרישה שהמקורות בפקודת מס הכנסה יהיו "עסקיים" במובן של פעילות מסחרית ואף לא ברור מהו תוכנו המדויק של המושג "עסקי" בהקשר של דיני המס בכלל ובפרט בסעיף 2 לפקודה. לשיטתו,יש להדגיש את מילות הפתיחה בסעיף 2(10) לפקודה "השתכרות או ריווח" והדגש צריך להיות על מקור כלכלי בעל פוטנציאל להפקת הכנסה חוזרת. אגב זאת, ציין השופט הנדל, כי מתנות במישור הפרטי-אישי, מציאוֹת ופיצויים שונים כגון בגין עוגמת נפש והטרדה מינית אינן מתאימות למאפייני ההכנסה הפירותית ואינן נכללות בבסיס המס.
השופט הנדל התייחס להוראות סעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה וציין, כי אין צורך להרחיב את הדיון ביחס לפרשנותו של סעיף זה במסגרת פסק-הדין, וזאת מהטעם שאין ספק שהוא לא מהווה מקור מס בפני עצמו ואף לא עולה, לטעמו, כי בית-המשפט קמא מצא בו מקור לחיוב במס. עם זאת, סעיף זה משתלב עם המגמה הכללית של תורת המקור לפיה בבסיס המס בישראל לא נכללות הכנסות פרטיות, כדוגמת מלגה שלא ניתנה תמורה בגינהּ, בדומה במאפייניה למתנה.
השופט הנדל המשיך ונדרש למקור הספציפי של הכנסה ממשלח-יד. לדבריו, ישנם שני תנאים בסיסיים להיותה של הכנסה כזו הנובעת ממשלח יד: האחד, כישורים, יכולת ומומחיות לצורך הפקת ההכנסה; השני, שהנישום עושה שימוש באותם כישורים, יכולת ומומחיות לצורך הפקת ההכנסה. עוד ציין השופט הנדל, כי המחלוקת במקרה דנא אינה בשאלה האם למערערים היה משלח-יד של מחקר אקדמי, אלא מה רוחבו של משלח יד זה והאם קיבלו את הכספים בגין עיסוקם באותו משלח יד.
לגופו של עניין, קבע השופט הנדל, כי על אף החידוש בתחום המחקר, לגבי חלק מהמערערים, הזיקה בין החוקר לבין הנושא בנמצא; וכי בכל מקרה, האצטלה המקצועית של השלושה היא הסיבה לכך שהמוסדות הסכימו לשלם להם סכומים גבוהים אם ייאותו לטוס לניו-יורק, לגור שם, ולעסוק במחקר אקדמי בתחומים שונים, באכסניה של המוסדות.
לדבריו, מבחן הזמן ומבחן התמורה מסייעים במתן תשובה לשאלה האם הכספים שקיבלו המערערים נכללים בבסיס המס כהכנסה ממשלח יד, או שמא הינם בגֶדר הכנסה פרטית שאינה חלק מבסיס המס. במבחן הזמן, הכספים שקיבלו המערערים ניתנו כצופי פני עתיד (בגין שהותם במוסדות ועריכת מחקר בתחומם) ולא כצופי פני כבר (כפרס על פועלם אשר אינו תלוי בהתחייבות או בדבר אחר). מבחן הזמן מחזק אפוא את המסקנה שאין המדובר במלגת-מתנה אלא בהכנסה בעלת מקור. גם מבחן התמורה מחזק את המסקנה שהכספים שקיבלו המערערים מהווים הכנסה ממשלח ידם כחוקרים באקדמיה, וזאת לאור ממצאיו המוצדקים של בית-המשפט קמא לפיהם המערערים נתנו תמורה עבוּר הכספים שקיבלו מהמוסדות ואשר הייתה מורכבת ממספר מַרכיבים ובכללם בלעדיות, תוצר ומעורבוּת.
לאור האמור, קבע השופט הנדל, כי הכספים שקיבלו המערערים מהמוסדות ניתנו להם במסגרת משלח ידם כחוקרים באקדמיה, ועל-כן מהווים הכנסה חייבת לפי סעיף 2(1) לפקודה. אין מדובר בהכנסה אשר נעדרת מקור, אלא בהכנסה שהתקבלה מהעץ שגידלו וטיפחו המערערים במשך השנים – מומחיותם המחקרית והמוניטין האקדמי שלהם. עוד קבע השופט, כי אף אם המסקנה הייתה שהכספים לא הופקו במסגרת משלח ידם של המערערים לפי סעיף 2(1), לטעמו עדיין היה מדובר בהכנסה חייבת לפי סעיף 2(10), שכּן מאפייני המקור שרירים וקיימים, ולא מדובר בהכנסה במישור האישי-פרטי. 

השופט י' אלרון חָלק על עמדתו של השופט הנדל בשאלה שבליבת המחלוקת.
לדבריו, השאלה שצריכה הכרעה היא האם נתנו המערערים תמורה בגין המלגות וקביעתו בעניין זה של בית-המשפט קמא, דהיינו שהמערערים אכן נתנו תמורה כאמור, הינה שגויה. זאת, הן מהבחינה העובדתית והן מהבחינה המשפטית.
לדבריו, אין די בעצם קיומה של ציפייה מצד מכוני המחקר לקבלת תוצר מוחשי; לכך שהמערערים ישתתפו בחיים האינטלקטואליים של מכוני המחקר; ולכך שהמערערים ישהו בניו יורק ולא יטלו על עצמם מחויבות אחרת, כדי ללמד על מתן תמורה מצד המערערים למלגה שקיבלו. משלא ניתנה תמורה עבורן, לא ניתן לקבוע, כי המלגות מהוות הכנסה מעסק או ממשלח יד, לפי סעיף 2(1) לפקודה, כעמדת המשיב. 
השופט אלרון הוסיף וציין, כי הוא אינו מקבל את החלופה הנוספת שהציע המשיב לפיה המלגות מהוות הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה. שכּן, אין לקבל את הטענה כי הכנסה לפי אותו סעיף 2(10) לפקודה יכול שתהיה נטולת כל סממנים עסקיים. לדבריו, היות שסעיף זה מהווה את הרף התחתון לקביעת מקור הכנסה על-פי הפקודה, יש חשיבות יתרה להפקדה על התנאי של ייחוס אופי עסקי כלשהו לנסיבות שבהן שולם התקבול ולמערכת היחסים בין הנותן למקבל. שאחרת, אין כל משמעות לשיוך הכנסה ל"מקור" הקבוע בפקודה וכל תקבול שהוא ייחשב להכנסה החייבת במס ובכך תאויין מתוֹכן הגדרת מקורות ההכנסה הקבועים בסעיף 2 לפקודה. על-כן, כתנאי לקביעה שהמלגה מהווה הכנסה, נדרש להוכיח כי מערכת היחסים בין מקבלי המלגה למכוני המחקר היתה מערכת יחסים עסקית, המוּנעת משיקולי תשואה מסחרית של אוניברסיטת ניו יורק או מכוני המחקר. בנסיבות העניין, אין השופט אלרון סבור, כי כזו היתה מערכת היחסים בין הצדדים וכי בחירת מכוני המחקר להעניק את המלגות למערערים הונעה משיקולים עסקיים. 

השופט ד' קרא מצא לנכון לצרף את דעתו לדעתו של השופט הנדל, תוך שציין כי אף שמוסד המחקר נותן המלגה לא היתנה את מתן המלגה בקבלת תמורה, ממקבל המלגה, והסתפק בהעלאת "ציפייתו" ממקבל המלגה כי זה ימלא אחריה, במישורים של בלעדיות תוצר ומעורבות, בנסיבות ענייננו, הדבר נחשב כמתן תמורה. לדבריו, מערכת יחסים מהסוג המתואר שבין אנשי אקדמיה ומחקר בעלי שם ומוסד מחקר מכובד מוכתבת על ידי קוד התנהגות אתי-ערכי שאינה נדרשת להסכמים וחוזים משפטיים כדי להבטיח את קיום הציפייה – קרי, את מתן התמורה על ידי מקבל המלגה; ועל-כן, די בציפייה באחד המישורים שנמנו לעיל על מנת לקיים את רכיב התמורה, מקל וחומר, הצטברותם.

---

החזר קרן הלוואה על-ידי חברה לתושב-חוץ

במבזק מיום 29.9.2017 דיווחנו על השקת מסלול ירוק המאפשר ביצוע העברות של תשלומים לחו"ל, לצורך ביצוע השקעות בחו"ל או מתן הלוואות בחו"ל, באמצעות טופס הצהרה אשר ימולא בסניף הבנק (או באופן מקוּון במערכת הבנקאית), דהיינו ללא צורך באישור פטוֹר ניכוי מס במקור.*

* להורדת הודעת רשות המסים וטופס ההצהרה המקורי שצוּרף לה (טופס 2513/2), לחצו כאן.

המסלול הירוק הנ"ל יועד במקור לתשלומים המועברים לתושב מדינת אמנה ולחשבון בנק במדינת אמנה, עבוּר אחד מאלה: השקעה במניות חבר-בני-אדם, השקעה בנדל"ן בחו"ל, השקעה בנכסים אחרים בחו"ל (נכסים מוחשיים בלבד), מתן הלוואות לתושב-חוץ ומתן הלוואת בעלים לחבר-בני-אדם.*

* נזכיר, כי ביום 1.2.2018 פורסם מכתבו של רו"ח (משפטן) רולנד עם-שלם, סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המסים, הכולל את הנחיות רשות המסים לאיגוד הבנקים בנושא ניכוי מס במקור בגין העברות לחו"ל (קישור למכתב).

עם זאת, ביום 17.4.2018 פורסמה הודעת רשות המסים בדבר הרחבת המסלול הירוק והוספת סוגי תשלומים חדשים למסלול האמור: השקעה בזכויות בשותפוּת, רכישת אופציות, תוספת מימוש המשולמת במימוש אופציות והחזר קרן הלוואה על-ידי חברה באישור רו"ח.*

* להורדת נוסחו המעודכן של הטופס (טופס 2513/2), לחצו כאן.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר פרסום טופס 2513/3 (קישור לטופס) שענייינו בהחזר קרן הלוואה על-ידי חברה לתושב-חוץ, כאמור באותו מסלול ירוק.