פורסמו פסה"ד של ביהמ"ש העליון בעניין חברת רקורד סי.אי. בע"מ ובדיון הנוסף בעניין משה סמי ו-איקאפוד בע"מ

לפסקי-הדין האחרונים מבית מדרשו של בית-המשפט העליון* נוספו שני פסקי-דין חדשים: האחד, בעניין חברת רקורד סי.אי. בע"מ; השני, בעתירה לדיון הנוסף שהוגשה על-ידי רשות המיסים בעניין משה סמי ואיקאפוד בע"מ.

* פסק-הדין בעניין להב (עדכון הוצאות אש"ל) (בג"ץ 1878/09) (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן); פסק-הדין בעניין סלמן (קביעת התמורה והרווחים ראויים לחלוקה במכירת מניות פרטיות) (ע"א 10800/06) (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן); פסק-הדין בעניין קודחי שבת בע"מ (הליכי שומה) (ע"א 8305/06) (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן); פסק-הדין בעניין סגנון שרותי תקשוב בע"מ (ע"א 2965/08) (כיבוס דיבידנדים) (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן); פסק-הדין בעניין קלאבמרקט (ע"א 10739/07) (סדר נשייה) (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן); פסק-הדין בעניין אמנון סדן (ע"א 3266/08) (סעיף 94ב וצו ניירות-ערך זרים) (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן); פסק-הדין בעניין הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות היהודית לא"י (ע"א 9111/08) (פטוֹר ממס שבח אינו חל בהכרח על מס מכירה) (למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן).

פסק-הדין בעניין חברת רקורד סי.אי. בע"מ 

רקע

עניינו של פסק-הדין בשלושה שותפים, בחלקים שווים, בשותפוּת בלתי-רשומה שהתמקדה בתחום בולמי הזעזועים ותחום המיסבים.
בשנת 1992 החליטו השותפים על פירוק השותפות ונחתם הסכם בעניין זה. בגדרוֹ של ההסכם נקבע, כי השותפוּת תחולק לשני עסקים נפרדים לפי תחומי פעילות אשר ינוהלו במסגרת שתי חברות כאשר 2/3 ממניות החברה האחת יונפקו לשותף אחד, 2/3 ממניות החברה השנייה יונפקו לשותף השני; ו-1/3 מהמניות בכל אחת מהחברות יונפק לשותף השלישי.
ואכן, בפועל המערערת קיבלה את תחום בולמי הזעזועים; ואילו חברה נוספת קיבלה את תחום המיסבים.
עם זאת, השותפים שעבר לא הצליחו להגיע להסכמה בנוגע לגובה תשלומי האיזון הנדרשים ועל-כן הם פנו לבוררות, בגדרה נקבע, כי על מנהל המערערת לשלם לשותף האחר תשלומי איזון. הצדדים חָלקו על תוקפו של פסק הבוררות, אך הפּסָק אוּשר. בסופו של דבר, דמי האיזון שולמו רק בשנת 2000, וזאת כחֵלק מהסכם פשרה שהושג במסגרת הליכי הוצאה לפועל.
דמי האיזון כמו גם כל ההוצאות המשפטיות אשר הוצאו במסגרת ההתדיינויות השונות (דהיינו, שכר הבורר וההוצאות בגין ההליכים שלאחַר מכן) שולמו בפועל על-ידי המערערת.

המערערת ביקשה לראות בתשלומי האיזון כהוצאות לרכישת מלאי (80%) ומוניטין (20%), ויִיחסה את ההוצאות המשפטיות בהתאמה.
פקיד-השומה, לעומת זאת, ראה בתשלומי האיזון ובהוצאות המשפטיות אשר שולמו על-ידי המערערת, כתשלומים שבוצעו עבוּר מנהל המערערת (ובעל השליטה בה) ("מנהל המערערת") ולמענו, וסיוְוגם כמשיכת שכר בידו: מחד, התיר למערערת לנַכּות מהכנסתה החייבת את מלוא הסכום (דהיינו 100% מתשלומי האיזון ו-100% מהוצאות המשפטיות), אך מאידך, חִייבהּ במס שהיה לנַכּות במקור (בגילום) בגין משיכת השכר.
במחלוקת זו שבין הצדדים הכריע בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט מ' אלטוביה) לטובת פקיד-השומה. מכאן הערעור לבית-המשפט העליון.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון (ע"א 5245/08)

בית-המשפט העליון דחה את הערעור בקובעו, כי החבות לתשלום דמי האיזון היא חבות אישית של מנהל המערערת. זאת, הן לאור לשון פסק הבוררות, הן מהטעם שמנהל המערערת הוא שניהל, באופן אישי, את הליך הבוררות, והן לאור הסכם פירוק השותפוּת והסכם הפשרה מהם עולה במפורש, כי מנהל המערערת הוא שיישא באופן אישי בתשלום דמי האיזון כאמור.

בית-המשפט העליון הוסיף וציין, כי גם ניתוח המהות הכלכלית של תשלומי האיזון מוביל למסקנה זו, שהרי תשלומים אלה נועדו ליצור שוויון בין השותפים לשעבר, וממילא אין לתשלומים אלה קשר למערערת.

לאור האמור קבע בית-המשפט, כי תשלומי האיזון כמו גם ההוצאות המשפטיות שולמו על-ידי המערערת בשם מנהלה ולמענו, וכנגזר מכך, בדין ביקש פקיד-השומה לחַיֵיב את המערערת במס שהיה עליה לנַכּות במקור (בגילום) בגין ההכנסה שנתהוותה למנהל המערערת בשל תשלומים אלה.

פסק-הדין בעתירה לדיון נוסף בעניין משה סמי ו-איקאפוד בע"מ

לחברת איקאפוד בע"מ ("איקאפוד") הוצאו שומות מס ביום 13.1.2003, המתייחסות לשנות-המס 2000-1997. ביום 4.2.203 היא הגישה השגה על השומות במשרדי פקיד-השומה תל-אביב 5. כתב ההשגה התקבל במשרדי פקיד-השומה הרלבנטי (פקיד-השומה ירושלים 3) רק ביום 10.2.2003. ההחלטה בהשגת איקאפוד ניתנה והוזנה למחשבי פקיד-השומה עוֹבר ליום 9.2.2004, והודפסה ביום 24.2.2004.

איקאפוד הגישה ערעור על צו השומה לבית-המשפט המחוזי בירושלים וטענה, כטענה מקדמית, כי השומה התיישנה. זאת, בהסתמך על סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה.*

* וכך היה נוסחו של סעיף זה באותה עת: "אם תוך שנה מיום שהוגשה הודעת השגה לא הושג הסכם... ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו..., יראו את ההשגה כאילו התקבלה...".

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופטת מ' מזרחי (עמ"ה (י-ם) 8024/04), דחה את טענת איקאפוד, כי מירוץ הזמנים לצורך התיישנות הטיפול בהשגה הֵחל במועד מסירת כתב ההשגה במשרדי פקיד-שומה תל-אביב 5 (ביום 4.2.2003) וקבע, כי זה מתחיל כאשר פקיד-השומה הרלבנטי לעניין מקבל את ההשגה לידיו, ובענייננו היה זה פקיד-שומה ירושלים 3, שקיבל את ההשגה ביום 10.2.2003.

עם זאת, בית-המשפט המחוזי הגיע למסקנה, כי חָלפה תקופת ההתיישנות לעניין הטיפול בהשגה, שכּן מימוש מלוא סמכויותיו של פקיד-השומה במהלך תקופת ההתיישנות לצורך סעיף 152(ג) לפקודה כולל לרק רק קבלת החלטה בהשגה, אלא גם משלוח הודעה לנישום על ההחלטה, וכי משלוח ההודעה כאמור צריך להיעשות בתוך תקופת ההתיישנות. לעניין זה נקבע, כי הצווים שהוצאו לאיקפאוד הודפסו במחשבי פקיד-השומה רק ביום 24.2.2004, ולכן ניתן היה לשולחם לאיקאפוד רק במועד זה, לכל המוקדם. מאחַר שההשגה הגיעה לידי פקיד-שומה ירושלים 3 ביום 10.2.2003, חָלפה למעלה משנה ממועד זה ועד למועד בו ניתן היה לשלוֹח את החלטת פקיד-השומה בהשגה לידי איקאפוד, וממילא חלה התיישנות על ההשגה וזו התקבלה כמות שהיא.

החלטה זהה ניתנה על-ידי השופט מזרחי בשאלה מקבילה בעניין משה סמי (עמ"ה (י-ם) 7050/03).

גישתו הפרשנית של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין סמי ואיקאפוד הייתה בניגוד להלכת ביר.*

* ע"א 568/78 פ"ש נ' ביר.

הלכה זו עָסקה בעניין דומה במהותו, אך בהקשר להוראה אחרת בפקודת מס הכנסה (סעיף 145(א)(2) לפקודה), שקבעה, באותה עת, כי אם מסר אדם דו"ח, רשאי פקיד-השומה, תוך חמש שנים מתום שנת-המס שבהּ נמסר לו הדו"ח לאשר את הדו"ח ולערוך שומה על-פיו, או לקבוֹע את השומה על-פי מיטב השפיטה. אם חָלפה תקופת ההתיישנות, לא יוכל עוד פקיד-השומה להשתמש בסמכותו לקבוע שומה לפי מיטב שפיטה.

באותו מקרה, תקציר השומה נערך בתוך חמש שנים מתום שנת-המס שבהּ הוגש הדו"ח על-ידי הנישומה, אך חישוב המס בעקבותיו נעשה לאחַר חלוֹף תקופה זו.

בית-המשפט העליון קבע, ברוב דעות, כי הפעולה שיש לבצעה בתחום חמש השנים היא לקבוֹע את היסודות הנדרשים לקביעת סכום המס, ופעולה זו קוטעת את מירץ ההתיישנות. נקבע, כי החישוב האריתמטי שנעשה במחשב בעקבות קביעת יסודות המס כאמור אינו נכלל בגֶדר פעולת השומה, וניתן להשלימו גם לאחַר תום חמש השנים מבלי שתחול על פעולה זו תקופת ההתיישנות. עוד נקבע בעניין ביר, כי אף כי כוונת החוק היא שעריכת השומה לפי מיטב השפיטה תסתיים כולה בתוך חמש שנים מיום הגשת הדו"ח על-ידי הנישום, אין חובה על-פי אותה הוראה, כי החלטת פקיד-השומה תישָלח לנישום בתוך אותו פרק זמן.

הילכת ביר ניתנה בשנת 1979, ועמדה על מכונה שנים רבים.
בשנת 1990 נפסקה הלכה דומה בעניין עיני.*

* ע"א 443/89 מנהל מס ערך מוסף נ' עיני.

באותו מקרה, נדונה פרשנותו של סעיף 82(ד) לחוק מע"מ, אשר קבע, באותה עת, כי אם הוגשה למנהל מע"מ השגה, ולא הוחלט בה תוך שנה, יראו את ההשגה כאילו נתקבלה.

בית-המשפט העליון פסק כי תקופת ההתיישנות מתייחסת לעצם מתן ההחלטה בעניין ההשגה, והיא אינה חלה על מתן ההודעה עליה. לפיכך, משנתקבלה החלטה בהשגה בתוך תקופת ההתיישנות, עמד המנהל בחובתו, גם אם ההודעה על החלטתו נשלחה לנישום לאחַר חלוֹף תקופת ההתיישנות. בהחלטתו, נשען בית-המשפט, בין היתר, על הילכת ביר דלעיל.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון (ע"א 5954/04)

פקיד-שומה ירושלים 3 ערער על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין איקאפוד. הדיון בערעור זה אוחד עם הערעור שהגיש פקיד-שומה ירושלים 1 על פסק-הדין בעניין סמי.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון התמקד בשלוש סוגיות: האחת, פירוש הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו", המופיע בסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה, לצורך חישוב תקופת ההתיישנות לעניין טיפול בהשגת הנישום; השנייה, האם ראוי, במתן פרשנות להוראה האמורה, לסטות מהלכת ביר; והשלישית, ככל שאכן יוחלט לסטות מהלכת ביר, מה דין תחולתה של ההלכה הפרשנית החדשה מבחינת הזמן.

בית-המשפט העליון קיבל את עמדת איקאפוד וסמי ופסק, כי פעולת פקיד-השומה, העוצרת את מירוץ הזמנים, מקיפה הן את עצם מתן ההחלטה בהשגה והוצאת צו השומה, והן את העברת ההודעה על כך לנישום. כך, נקבע, כי כאשר פקיד-השומה מקבל החלטה בהשגה, וקובע את השומה בצו, אך מותיר את הצו ברשותו, אין הוא מגשים את התכלית המונחת בבסיס מגבלת הזמן הקבועה בהוראת החוק, שעיקרה צמצום חוסר-הוודאות בה שרוי האזרח כל עוד הוא אינו יודע מהי ההחלטה שניתנה בעניינו.

בית-המשפט הוסיף וקבע, כי אף שהלכת ביר עוסקת, במישור הפורמלי, בהוראת חוק שונה מזו שנדונה בעניין נשוא הערעור (סעיף 125(ג) לפקודה), היא יושמה, בפועל, גם לגבּיה, ומכאן, שפרשנותו לסעיף זה סוטה מהלכת ניר. עם זאת, נקבע, כי יש מקום לסטייה זו ולאימוץ הפרשנות המוצעת בהליך הנדון ("ההלכה החדשה") לאור הזמן שחָלף מאז היא נפסקה ולאור התמורות שחלו בגישה הכללית לפרשנות החקיקה.

נוכח מסקנה זו, נדרש בית-המשפט העליון לשאלת תחולתה של ההלכה החדשה מבחינת הזמן - האם יש להורות על תחולתה רק מכאן ולהבא, או שמא גם על עניינים שטרם הוכרעו, והם תלויים ועומדים.

בעניין זה, הסתמך בית-המשפט על הלכת סולל בונה.*

* רע"א 8925/04 סולל בונה בניין ותשתיות בע"מ נ' עזבון אלחמיד.

על-פי הלכה זו, ככלל, הלכות חדשות של בית-המשפט העליון חלות הן באופן פרופסקטיבי והן באופן רטרוספקטיבי על עניינים תלויים ועומדים.

בהתאם, נפסק, כי כלל זה חל גם על ענייננו, ואין הצדקה להיזקק לחריג לכלל, שבהתקיים תנאיו, מוחלת הלכה חדשה באופן פרוספקטיבי בלבד.

בסופו של יום, במישור הפרטני, התקבל ערעורו של פקיד-השומה על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין סמי: על-בסיס העוּבדות הספציפיות לאותו מקרה, מקבע, כי פקיד-השומה לא חרג ממסגרת תקופת השנה שנקצבה בסעיף 152(ג) לפקודה, ומיצה את השימוש בסמכותו בכך שהמציא לסמי את צו השומה בתוך תקופה זו. לעומת זאת, ערעור פקיד-השומה בעניין איקאפוד נדחה: בעניין זה נקבע, כי החלטת פקיד-השומה בהשגה שהגישה טרם הודפסה אף בחלוף שבועיים מתום השנה שחָלפה מאז הגשת ההשגה. בנסיבות אלו נקבע, כי פקיד-השומה לא הפעיל את מלוא סמכויותיו, הכוללות הודעה לנישום על החלטתו בהשגה, בתוך תקופת ההתיישנות, ומשכך, נתפס פקיד-השומה כמי שלא הפעיל את סמכויותיו בתוך תקופת ההתיישנות וההשגה נתקבלה בלא דיון לגופה.

על פסק-הדין הוגשה עתירה לדיון נוסף על-ידי פקיד-שומה ירושלים 3 ופקיד-שומה ירושלים 1. העתירה התייחסה הן לעצם ההלכה החדשה שנתקבלה בפסק-הדין והן לסוגיית תחולתה של ההלכה החדשה מבחינת הזמן.

ביום 12.11.2007 הורה המִשנה לנשיאה,השופט א' ריבלין, על עריכת דיון נוסף בשאלה אחת מתוך שתי השְאֵלות שעלו בעתירה, והיא - תחולתה של ההלכה החדשה מבחינת הזמן. 

פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעתירה לדיון נוסף (דנ"א 3993/07)

בגדרו של פסק-הדין (82 עמודים) בדיון הנוסף, הובעו שלוש דעות:

האחת, המקבלת את העתירה לדיון נוסף, ולפיה ההלכה החדשה תחול באופן פרוספקטיבי בלבד על כל ההשגות שהוגשו ותוגשנה לאחַר מתן ההלכה החדשה ביום 22.4.2007 (השופטת (בדימוס) א' פרוקצ'יה, השופט א' גרוניס והשופטת ע' ארבל);

השנייה, הדוחה אותה, דהיינו ההלכה החדשה תחול על כל התיקים שטרם ניתן בהם פסק-דין חלוט (השופטת מ' נאור, השופט א' רובינשטיין והשופט ס' ג'ובראן);

והשלישית, הדוחה אותה, בכפוף לקביעת נקודת זמן ספציפית לתחולת ההלכה החדשה (השופטת א' חיות). לפי עמדה זו, יש להחיל את ההלכה החדשה המבטלת את הלכת ביר באופן רטרוספקטיבי גם על הליכים תלויים ועומדים שטרם ניתן בהם פסק-דין חלוט, אך יש להגביל את התחולה הרטרוספקטיבית כאמור באופן שתתייחס רק לאותם הליכים אשר בהם ניתנה החלטה בהשגה (לעניין סעיף 152(ג) לפקודה) או הוּצאה שומה לפי מיטב שפיטה (לעניין סעיף 145(א)(2) לפקודה), מאז הינתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין סמי (23.5.2004) ואלו לא נשלחו לנישום בתוך פרק הזמן הנקוב באותם סעיפים (למעט איקאפוד, שלגבּיה ההלכה החדשה תחול למרות שההחלטה בהשגה שהגישה ניתנה ביום 9.2.2004).

לשם תוצאה אופרטיבית ובת-ביצוע בדיון הנוסף, החליטו שלושת השופטים בעלי הדעה הדוחה את הדיון הנוסף ליתן ביטוי למיצוע כולל שבין הדעות בתיק, ועל-כן להצטרף בתוצאה האופרטיבית לדעת השופטת חיות. בהתאם, נקבע, כי הדין יוכרע בדעת רוב כמותה.