בית-המשפט המחוזי: השלכות החזר מס שקיבלה חברה בת בארה"ב על זכאותה של חברת האם הישראלית לקבל זיכוי עקיף; סיווג פעילותה של חברת החזקות; קיזוז הפסדים

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין "אלון" חברת הדלק לישראל בע"מ (קישור לפסק-הדין).

המערערת הינה בעלת הַשליטה של חברת .ALON USA  ENERGY Inc הרשומה במדינת טקסס שבארה"ב ("אלון ארה"ב").
בין המערערת לבין המשיב, פקיד-שומה למפעלים גדולים, נתגלעו שלוש מחלוקות ביחס לשנות-המס 2004–2006.
עניינה של המחלוקת הראשונה בדיבידנד בסך של כ-750 מיליון ש"ח שקיבלה המערערת מאלון ארה"ב בשנות-המס 2005 ו-2006 ובגינו תבעה המערערת זיכוי עקיף בהתאם להוראות סעיף 206(ג) לפקודת מס הכנסה: לטענת המשיב, המס נשוא הזיכוי העקיף לא שולם על-ידי אלון ארה"ב או על-ידי חברה המוחזקת על-ידי אלון ארה"ב באופן ישיר, כנדרש, לשיטת המשיב, בסעיף 126(ג) לפקודה, אלא על-ידי שתי חברות המצויות מספר דרגות מתחת לחברה הנכדה, ועל-כן אין המערערת זכאית לזיכוי עקיף. עוד טען המשיב, כי בשנות-המס 2009 ו-2010 רשויות המס בארה"ב החזירו לאלון ארה"ב את המס ששילמה בשנות-המס 2005 ו-2006, וזאת בעקבות Carry Back שביצעה ביחס להפסדים שהיו לה בשנות-המס המאוחרות.
המחלוקת השנייה התעוררה בעקבות החלטת המשיב שלא להתיר למערערת בניכוי הוצאות מימון, הנהלה וכלליות אלא באופן חלקי, וזאת בטענה שמדובר בחברת החזקות הנעדרת פעילות עסקית.
ואילו עניינה של המחלוקת השלישית בשאלה כיצד על המערערת לקזז הפסד עסקי שוטף שנוצר לה בשנת-המס 2006 כנגד הכנסותיה מדיבידנד מחו"ל? לטענת המשיב, יש לבצע את הקיזוז כאמור בטרם יחושב סכום המס לתשלום על ההכנסה החייבת מדיבידנד ולפני מתן זיכוי ממסי חוץ ששולמו בחו"ל. לעומת זאת, המערערת טענה, כי ההכנסה החייבת בגין דיבידנד מחו"ל הינה "כמעין קופסא סגורה", אשר רק לאחַר חישוב "השורה התחתונה" בגין הכנסה זו (כולל הזיכוי ממס בחו"ל), יש לקזז ממנה הפסדים.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור.

ביחס למחלוקת הראשונה, קבע השופט אלטוביה, כי אין לקבל את טענת המשיב לפיה יש לבחון לעניין סעיף 126(ג) לפקודה את מקור ההכנסה ממנה חוּלק הדיבידנד וכי בנסיבות חלוקת הדיבידנדים מאלון ארה"ב נראה כי המערערת באה בגדרו של אותו סעיף 126(ג). עם זאת, השופט אלטוביה דחה את טענותיה של המערערת ביחס לזכאותה לזיכוי עקיף.
ראשית, דחה השופט אלטוביה את טענת המערערת לפיה המועד לקביעת הזכאות להחלת הזיכוי העקיף הינו מועד קבלת הדיבידנד על-ידי המערערת, דהיינו בשנות-המס 2005 ו-2006. לעניין זה, קובע השופט אלטוביה, המשיב לא חרג מפרק הזמן הקבוע בפקודה לעריכת השומות שבערעור, וממילא היה מוסמך להתחשב ב-Carry Back בבחינת הזיכוי העקיף שדרשה המערערת. השופט אלטוביה הוסיף וציין, כי הגם שאין צורך להזקק בנסיבות העניין להוראות סעיף 210 לפקודה, מהוראות אלו עולה שזיכוי המס ניתן רק כנגד תשלום מס בפועל במדינה הזרה וככל שיהיו החזרי מס אפילו בשלב מאוחר לעריכת השומה מוסמך פקיד-השומה לפתוח את השומה ולתקן את הטעון תיקון בסכום הזיכוי.
השופט אלטוביה המשיך ונדרש לטענתה הנוספת של המערערת, לפיה המהות הכלכלית של הֶסדר ה-Carry Back היה מענק שנתן הממשל בארה"ב, ועל-כן גישת המשיב שוללת את המענק האמור: השופט אלטוביה קבע, כי הטענה שמדובר במענק אומנם מסברת את האוזן אך אינה מעוגנת בלשון ההסדר או בלשון הפקודה; וכי מדובר בהקלה ממס בדרך של הרחבת הזכות שכבר הייתה קיימת בארה"ב לקיזוז הפסדים לאחוֹר, וזאת רק לאותם עסקים אשר בשנות המשבר נקלעו להפסדים.
בהמשך, נדרש השופט אלטוביה לטענת המערערת, כי אילו ידעה על גישת המשיב ביחס להסדר ה-Carry Back הייתה נמנעת מיישומו ומקזזת את ההפסד שצברה אלון ארה"ב כנגד רווחים עתידיים: ראשית, הפנה השופט אלטוביה לחוזר מס הכנסה 26/2002 (קישור לחוזר) וציין כי המערערת אינה יכולה להיבנות מפרסומי המשיב. שנית, קבע השופט אלטוביה, כי הגם שההפסדים שקיזזה אלון ארה"ב בשנות-המס 2005 ו-2006 במסגרת הֶסדר ה-Carry Back קוזזו מבלי שאלון ארה"ב ו/או המערערת נהנו בכך בפועל עֵקב החזרי המס כאן, לא ניתן לתקן תוצאה זו במסגרת הדין הקיים ביחס לזיכוי העקיף.
עוד קבע השופט אלטוביה, כי אין לקבל את טענת המערערת, לפיה במועד בחינת הזכאות לזיכוי עקיף אין משמעות להפסדים מאוחרים שנוצרו לאלון ארה"ב משום שדיני המס בישראל אינם מכירים בקיזוז הפסדים לאחוֹר. זאת, הן מהטעם שחיובי המס של אלון ארה"ב (ובכלל זה הזכות לקזז הפסדים לאחוֹר) נקבעים על-פי הדין בארה"ב ולא על-פי הדין בישראל והן לאור פסק-הדין שניתן לאחרונה בעניין דמארי והירשזון (ע"א 4157/13) בגדרו הכיר בית-המשפט העליון באפשרות של קיזוז הפסדים לאחוֹר (הגם שתלויה ועומדת בקשה לדיון נוסף בעניין זה).
בנוסף, קבע השופט אלטוביה, כי העובדה שעל-פי הדין בארה"ב ניתן לקזז הפסדים לאחוֹר משמיעה לנו שככל שמדובר בזיכוי העקיף המתייחס למס זר ששולם בפועל, אין לראות בשומה לשנת-מס מסוימת של חברה נישומה בארה"ב שומה סופית ומוחלטת משום שקיימת אפשרות שלאותה שנת-מס ייוחסו הפסדים שנוצרו לחברה בארה"ב בשנים מאוחרות יותר.
לאור כל האמור, קבע השופט אלטוביה כי אין מקום להתערב בהחלטת המשיב שלא לאפשר למערערת זיכוי עקיף בגין שנות-המס 2005 ו-2006, וזאת בְּשל החזרי המס שקיבלה אלון ארה"ב במסגרת יישום הֶסדר ה-Carry Back. עם זאת, השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי על המשיב לשקוֹל שלא לחַייב את המערערת בריבית בגין המס שעליה לשלם וזאת בהנחה שבמועד הגשת הדו"חות השנתיים לא ידעה על דבר החזר המס לאלון ארה"ב.

באשר למחלוקת השנייה, קבע השופט אלטוביה, כי הראיות שהוצגו בפניו מצביעות על כך שהמערערת פעלה כחברת החזקות אשר השקעותיה מועטות ומוחזקות לטווח ארוך, וכי למעט פעילות מצומצמת בתחום מוצרי הדלק לא הייתה לה כל פעילות עסקית שוטפת ממשית.
בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי ניתן לייחֵס חלק מהוצאות המימון, ההנהלה וכלליות להשקעות בהן החזיקה המערערת, שלא הניבו הכנסה, והוצאות אלו אין להתיר בניכוי כפי שקבע המשיב (השופט אלטוביה ראה לנכון להוסיף, כי נוכח הוראות סעיף 32(2) לפקודה האוסרות בניכוי הוצאות מעורבוֹת, אפשר שהמשיב אף היטיב עם המערערת בעניין זה).

ביחס למחלוקת השלישית (שלמעשה התייתרה נוכח הקביעה כי המערערת אינה זכאית לזיכוי עקיף בעקבות החזר המס שקיבלה אלון ארה"ב), קבע השופט אלטוביה, כי נוכח הוראות סעיף 126(ג) לפקודה, הדין עם המשיב. שכּן, סעיף 126(ג) עוסק ב"הכנסה חייבת", דהיינו ההכנסה לאחַר הניכויים, הקיזוזים והפטוֹרים שהותרו ממנה על-פי כל דין, ובהתאם, יש להתייחס להכנסה של המערערת מדיבידנד מחו"ל רק לאחַר שקוזזו ממנה הפסדים שהותרו על-פי דין. לשון אחר, רק לאחַר קביעת חיוב המס בישראל זכאית המערערת לזיכוי בגין המס הזר ששילמה.