ועדת-הערר: האם הקצאת מניות המביאה לדילול מלא של בעלי הזכויות באיגוד מקרקעין מהווה "פעולה באיגוד"?; שאלת סיוּוגו של קניון כ"איגוד מקרקעין"

במבזק מיום 23.10.2014 דיווחנו אודות פרסומו של פסק-הדין בעניין מליסרון בע"מ (קישור לפסק-הדין).
כזכור, באותו מקרה קבעה ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח ג' יחזקאלי-גולן ורו"ח ש' פסטנברג), כי חברה שבבעלותה מרכז קניות פתוח (power-center) ובו כ-52 דונם של מבנים המשַמשים לחנויות ועסקים - נחשבת ל"איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין. 

והנה, מסתבר שבהפרש של מספר ימים בלבד מפסק-הדין האמור ניתן פסק-דין בסוגיה דומה על-ידי ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, וזאת בעניין גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ (קישור לפסק-הדין).*

* פסק-הדין בעניין מליסרון ניתן ביום 23.10.2014 ואילו פסק-הדין בעניין גזית ניתן ביום 20.10.2104.

עניינו של פסק-הדין בעניין גזית בהקצאת מניות שנעשתה על-ידי מרכז רוטשילד - ראשון לציון בע"מ ("חברת הקניון"), שהיא הבעלים של קניון רוטשילד בראשון לציון ("הקניון").
לפני ההקצאה החזיקו העוררים 2 (מר שמואל אולפינר) ו-3 (המנוח זוהר אולפינר ז"ל) במלוא הזכויות בחברת הקניון, כאשר במסגרת ההקצאה הקצתה חברת הקניון מניות לעוררת 1, גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ ("גזית"), המקנות לגזית, לאחַר ההקצאה, 99.9% מכלל הזכויות בחברת הקניון.
במקביל, הוקצו לגזית זכויות בשיעור זהה בחברת הניהול של הקניון.
העוררים וכן חברת הניהול הודיעו על ההקצאות למשיב, מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, תוך הבהרת עמדתם לפיה חברת הקניון אינה איגוד מקרקעין ושבכל מקרה מדובר ב"הקצאה" שאינה מהווה פעולה באיגוד מקרקעין.
המשיב הודיע, כי "הקצאה תוך דילול כמעט מלא הינה מלאכותית ולמעשה מדובר במכירת מניות" וכי "החברות בהן נעשתה הפעולה הינן איגוד מקרקעין לפי הגדרת איגוד מקרקעין בחוק" (יש להניח, כי כוונת המשיב הייתה לחברת הקניון ולא לחברת הניהול).
בסופו של יום, ולאחַר דיונים שהתקיימו במשרדי המשיב, הוציא המשיב לגזית שומת מס רכישה לפי מיטב השפיטה, וכן הוציא לעוררים 2 ו-3 שומות מס מכירה לפי מיטב השפיטה.
מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח נ' הכהן (בהסכמת יו"ר הוועדה, השופט וסגן נשיא (בדימוס) ד' בר-אופיר, וחבר הוועדה רו"ח א' מונד), קיבלה את הערר.

בראשית הדברים, נדרש רו"ח הכהן לשאלה האם בוצעה "הקצאה" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין.
רו"ח הכהן דחה את עמדת העוררים בעניין זה וקבע, כי למרוֹת הפרשנות הרחבה שנתנה למונח "תמורה" (לעניין החרגת "הקצאה") בהוראת ביצוע 9/2003 של רשויות המס בנושא איגודי מקרקעין (קישור להוראה), המדובר בנסיבות קיצוניות בהן העוררים 2 ו-3 (שהיו, כאמור, בעלי המניות המקוריים בחברת הניהול ובחברת הקניון) הסתלקו מכל זכויותיהם בחברת הקניון ובחברת הניהול.
שעה שכך, קבע רו"ח הכהן, תוך שהוא מזכיר כי ההוראות המקצועיות של רשות המיסים אינן נחשבות לפרשנות מחייבת של הוראות החוק (אף אם יש בהן, במקרים מסוימים, כדי ליצוֹר עילה לטענת "השתק"), כי אין מדובר במקרה זה ב"הקצאה" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, ולכן לא תחול ההחרגה שנקבעה בסעיף 1 חוק לעניין "פעולה באיגוד".

לאור האמור, המשיך רו"ח הכהן ונדרש לשאלה האם חברת הקניון מהווה איגוד מקרקעין.
רו"ח הכהן התייחס לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אספן (ע"א 924/12), תוך ציון דבריו של השופט דנציגר לפיהם ניתן להותיר בצריך עיון את ההכרעה בשאלה האם יש לכלוֹל גם נכסים בלתי-מוחשיים בין הנכסים "הניטרליים".
רו"ח הכהן ציין, כי בהיעדר תקדים מובהק, ובהיעדר אמירה מפורשת של בית-המשפט העליון, דומה כי ערר זה מהווה את המקרה המתאים אליו כוּונו דבריו של השופט דנציגר, וכי אין ספק שהיו בידי חברת הקניון נכסים בלתי-מוחשיים (בנוסף להסכמי השכירות עם הדיירים) בעת שבוצעה הקצאת המניות לגזית. זאת, בין היתר, לאור עדותה של המומחית מטעם המשיב (גב' מירב בן דוד, שמאית מקרקעין ברשות המיסים) שהִבהירה כי במקרה דנא מדובר בקניון פעיל; וכי יש הבדל של ממש בין מקבץ חנויות אחד שאינו נמצא תחת הנהלה אחת לבין מקבץ חנויות אחר הזהה לראשון בכל דבר ועניין שנמצא תחת הנהלה אחת (ורק השני ייחשב לקניון פעיל).
בהקשר זה ציין רו"ח הכהן, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין עו"ד מטרי (ע"א 7800/10) ובעניין בנק לאומי (ע"א 9060/11), כי בידי חברת הקניון היה הפסד מס מוכּר הניתן לקיזוז, וכי לא יהיה זה מרחיק לכת לקבוֹע כי היה בבעלותה של חברת הקניון "נכס" נוסף.
רו"ח הכהן דחה את טענת המשיב, כי יש לראוֹת בחברת הקניון בגֶדר איגוד מקרקעין בְּשל העובדה שחברת האם של גזית (גזית-גלוב בע"מ שמניותיה רשומות למסחר בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב וגם בארה"ב ובקנדה) לאייחסה בדו"חותיה הכספיים את עודף עלות הרכישה (בגין מניות חברת הקניון) למוניטין או לנכסים בלתי-מוחשיים אחרים, אלא למקרקעין בלבד. זאת, הן לאור חוות-דעתו של פרופ' חיים אסייג, רו"ח המומחה מטעם גזית, לפיה כללי החשבונאות לא היו חד-משמעיים בנושא זה ולא חִייבו את חברת האם לבצע הפרדה כטענת המשיב בין המקרקעין לבין הנכסים הבלתי-מוחשיים; והן מהטעם שספק אם שיקוליה של חברת האם, בבוֹאה לייחֵס את עודף עלות הרכישה לנכס כזה או אחר, אמורים לחרוץ את דינה של גזית, שלהּ הוקצו המניות בחברת הקניון.
לאור כל האמור, קבע רו"ח הכהן, כי לא ניתן לראוֹת בשנת 2005 (השנה בה בוצעה הקצאת המניות) את חברת הקניון כאיגוד מקרקעין כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, וזאת משום שהחזיקה בנכסים נוספים מלבד זכויותיה במקרקעין, ומטעם זה יש לקבל את העררים.

יש להניח, כי פסק-הדין בעניין גזית, כמו גם פסק-הדין בעניין מליסרון, יובאו להכרעתו של בית-המשפט העליון. זאת, לאור חשיבותם הן ביחס לפרשנות המונח "איגוד מקרקעין" והן ביחס לסוגיות משיקות.