בית-המשפט העליון: נטלי ההוכחה כמו גם שאלת המודעוּת בערעורים בנושא חשבוניות פיקטיביות

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין זאב שרון קבלנות בנין ועפר בע"מ (קישור לפסק-הדין).

במסגרת הדו"חות התקופתיים שהמערערת הגישה לרשויות מע"מ בנוגע לשנים 2005 ו-2006 – היא ניכתה את מס התשומות שהיה כלוּל בשש חשבוניות ("החשבוניות החשודות"), שהוצאו לה על-ידי חברת מ.ע.ת.א בע"מ ("מ.ע.ת.א"), בסך כולל של כ-236,000 ש"ח.
חשבוניות האמורות נשאו בחלקן חתימה של בעל המניות בחברת מ.ע.ת.א, מוחמד אבו זעילה ("מוחמד") וחלקן היו חתומות על-ידי מוסא חמיזה ("מוסא"), תושב הרש"פ, אשר איננו רשום כבעלים, או כנושא משרה בחברת מ.ע.ת.א ולשיטת המשיב גם לא החזיק יפוי-כוח כדין המַקנה לו סמכות לפעול בשם מ.ע.ת.א ולהוציא חשבוניות בשמה.
רקע לפרשה מקורו בחקירה שרשויות מע"מ ניהלו בקשר לעסקיה של מ.ע.ת.א.
בעקבות החקירה התעורר אצל המשיב חשד שהחשבוניות שמ.ע.ת.א הוציאה למערערת – הוצאו שלא כדין.
נוכח החשדות הנ"ל, חקרו רשויות מס ערך מוסף גורמים שונים, וביניהם את מנהלהּ של המערערת, עומר עשיבה ("עומר") ואת אחיו, וואהל עשיבה ("וואהל"), אשר היה רשום כבעל המניות במערערת בתקופה אליה התייחסו החשבוניות החשודות.
בתום החקירות הנ"ל הגיע המשיב למסקנה שהחשבוניות החשודות – לא שיקפו עסקות אמיתיות בין המערערת לבין חברת מ.ע.ת.א, וקבע כי המערערת ניכתה מס תשומות שהיה כלוּל בחשבוניות שהוצאו שלא כדין.
נוכח קביעתו זו החליט המשיב לפסול את פנקסי החשבונות של המערערת לשנים 2005–2006 ולהטיל עליה כפל מע"מ לפי סעיף 50(א1) לחוק מע"מ, לפסוֹל את פנקסי-החשבונות שלה בהתאם לסעיף 77ב(ב) לחוק ולהשית עליה קנס מכח סעיף 95 לחוק מע"מ.
הגרסה שהמערערת הציגה בפני המשיב הייתה כי מדובר בחשבוניות שהוצאו לה בגין עבודות שעשתה עבורה חברת מ.ע.ת.א כקבלן-משנה במסגרת פרוייקט שהמערערת קיבלה על עצמה לבצעו בשנת 2005 בכביש 80 ובאזור אלהושלה – זאת מכוח הסכם שחתמה המערערת עם חברת פיקא תשתיות עבודות ופיתוח בע"מ.
המערערת טענה בפני המשיב כי היא בדקה במשרדי מע"מ את אמינותה של מ.ע.ת.א קודם שהחלה לעבוד איתה וכי היא שילמה למ.ע.ת.א את כל הסכומים הנקובים בחשבוניות, אותן היא ביקשה לקזז כמס תשומות.
בהקשר זה ציינה המערערת בפני המשיב כי היא עשתה כל שביכולתה על-מנת לוודא שחברת מ.ע.ת.א רשומה כדין, וכי שירות קבלנות המשנה שניתן לה – סופק בפועל על-ידי חברת מ.ע.ת.א.
לשיטת המערערת – אם בפועל לא התקיימה זהוּת בין מספק השירות לבין מנפיק החשבוניות, הרי שמדובר בהטעיה, שהמערערת נפלה לה קורבן.
לעומת זאת, עמדת המשיב הייתה כי המערערת ניכתה, במודע, מס תשומות שלא כדין וכי מנהלהּ ידע שהחשבוניות לא שיקפו עסקאות אמת בין המערערת לבין מ.ע.ת.א.

המערערת השיגה על החלטותיו הנ"ל של המשיב – בערעור לבית-המשפט המחוזי בבאר-שבע.
בית-המשפט המחוזי (ע"מ 48572-03-11), מפי הנשיא, השופט י' אלון, נדרש בתחילה לשאלת נטל ההוכחה בערעור שהובא לפניו וקבע כי מאחר שמדובר במחלוקת "לבר-פנקסית", הרי שהנטל להראות כי החשבוניות החשודות "הוצאו כדין" ומשַקפות עסקות אמת – מוטל על כתפי המערערת.
עוד קבע השופט אלון בהקשר זה, כי יש לבחון את הפעלת הסמכויות הנ"ל על-ידי המשיב בהתאם למבחן אובייקטיבי (הנדרש רק לשאלה אם  חשבונית הוּצאה כדין), זאת בצד בדיקה סובייקטיבית של החריג למבחן הנ"ל (שלפיו די לעוסק להראות שנקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק כדי שלא יופעלו כנגדו סנקציות).
לאחַר שהשופט אלון נדרש למבחנים הנ"ל הוא קבע כי המערערת לא עמדה בנטל המבחן האובייקטיבי וגם לא הוכיחה את התקיימותו של החריג למבחן זה (שבדיקתו היא, כאמור, סובייקטיבית).
השופט אלון אף דחה את טענת ההתיישנות שהעלתה המערערת וקבע בהקשר זה כי בשונה מהסמכות להוצאת שומה על-פי מיטב השפיטה (המוסדרת בסעיף 77 לחוק מע"מ), שלגבּיה הוגדרה בחוק תקופת התיישנות פרטנית של 5 שנים – הרי שבנוגע לסמכויות שהמשיב הפעיל כנגד המערערת, לא קבועה בחוק תקופת התיישנות מיוחדת המגבילה את המשיב.

בפסק-דין מפורט, דחה בית-המשפט העליון, מפי השופט ח' מלצר, בהסכמת השופטות ע' ארבל וד' ברק-ארז, את הערעור.

השופט מלצר הקדים וציין, כי כאשר בית-המשפט המחוזי דן בערעור על ההחלטות האמורות של מנהל מע"מ – עומדות לרשותו סמכויות דומות לאלה שעומדות לרשותו בערעור על פסק-דין של בית-משפט שלום, והוא איננו מוגבל לעילות ההתערבות המקובלות במשפט המינהלי בביקורת השיפוטית על החלטות מינהליות; וכי אנו מצויים בקו התפר שבין ביקורת שיפוטית לפי עילות ההתערבות המוכרות במשפט המינהלי (ובמרכזן הקפדה על: חוקיות, סמכות, כללי הצדק הטבעי, סבירות, מידתיות וכיוצ"ב), אשר מופעלות ברגיל ביחס להחלטות מינהליות (לרבות לעניין קביעת התשתית העובדתית עליה מסתמכת הרשות) – לבין הסמכוּת המיוחדת הנתונה לבתי-משפט בהקשר של החלטות מינהליות מסוימות (ולענייננו – החלטות של מנהל מע"מ) – לקיים דיון "ערעורי רגיל" בהחלטת הרשות לגופה. במסגרת זו ניתן לבחון גם את נכונות ההחלטה, ולא רק את חוקיותה, סבירותה ומידתיותה, לפי כללי המשפט המינהלי.

לאחר מכן, נדרש השופט מלצר לנטל הבאת הראיות ונטל השכנוע בערעור על החלטות מנהל מע"מ שאינן בגֶדר עריכת שומה על-פי מיטב השפיטה ואשר מוסדרות בסעיפים אחרים בחוק מע"מ , ובמיוחד בהוראות החוק נשוא ערעור זה. בעניין זה, קבע השופט מלצר את הכללים הבאים:

השופט מלצר אישר את קביעת בית-המשפט קמא, שלפיה הסמכות לערוך שומה על-פי מיטב השפיטה הינה סמכות שונה ונפרדת מסמכויותיו של המשיב להטיל כפל-מס ולהשית קנס מינהלי. תפיסה זו נתמכת בתכליות של סמכויות אלו, שהן מורכבות יותר מהתכלית הגבייתית של הליך השומה על-פי מיטב השפיטה, וכוללות גם תכלית הרתעתית ואף מימד "מעין עונשי". לדבריו של השופט מלצר, במסגרת המנגנון הקבוע בסעיף 50(א1) לחוק, יש לערוך חישוב של המס, אשר העוסק היה צריך לשלם אם לא היה מנכה את מס התשומות שניכה שלא כדין, על-מנת לקבוֹע את גובה כפל-המס. מנגנון זה דומה אמנם במידה מסוימת להליך של עריכת שומה על-פי מיטב השפיטה, אולם מדובר במנגנון פנימי המוסדר בסעיף 50(א1) לחוק ואין כל מקום לדרוֹש מהמשיב, להפעיל בהכרח את סמכותו לערוך שומה על-פי מיטב השפיטה לפני הפעלת סמכותו לפי סעיף 50(א1) לחוק, וממילא נשמטת גם טענת המערערת לביטול החלטת המשיב מחמת התיישנות.
ודוק: כלל ההתיישנות של חמש שנים, התוחם את התקופה לעריכת שומה על-פי מיטב השפיטה (ומוסדר בסעיף 77(ב) לחוק) עוצב על רקע תכליותיה של סמכות זו, ואין כל הגיון להפעילו בכל הנוגע לסמכויות אחרות שבחוק מע"מ, אשר להן תכליות שונות, או נוספות. יחד עם זאת, השופט מלצר מצא לנכון להעיר, מבלי לקבוע מסמרות (מאחַר שבסוגיה זו לא נדרשת הכרעה בענייננו), כי לכאורה על המשיב להפעיל את סמכותו להטיל כפל-מס, בכפוף לתקופת ההתיישנות הכללית הקבועה בחוק ההתיישנות, התשי"ח–1958, כפי שהמשיב אף נוהג לעשות בפועל, כמו שעולה מעמדת באת-כחו בסיכומיה ובדיון.

לבסוף, נדרש השופט מלצר לשאלת מוּדעותה של המערערת להוֹצאה "שלא כדין" של החשבוניות אותן ניכתה: בכל הנוגע לעריכת שומה על-פי מיטב השפיטה, נקבע בעניין סלע חברה למוצרי בטון בע"מ (ע"א 3758/96) ומאוחר יותר בעניין מ.א.ל.ר.ז (ע"א 4069/03), כי המבחן שלפיו יוחלט אם לאפשר לעוסק לנכות מס תשומות כנגד חשבוניות שהוצאו שלא כדין – יהיה "מבחן אובקייטיבי", תוך שבית-המשפט הכיר בחריג מסוים למבחן זה ולפיו "במקרים חריגים ראוי אפוא לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, שבהם הנישום יוכיח כי לא גילה, או היה יכול לגלות, את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות".
עם זאת, השופט מלצר ציין, כי המבחנים הנ"ל הינם מחמירים יתר על המידה בכל הנוגע להטלת "כפל מס" (לפי סעיף 50(א1) לחוק) ולהשתת קנס מינהלי (לפי שילוב הסעיפים 77ב(ב) ו-95 לחוק). זאת, הן מבּחינת לשון החוק והן מבחינת התכליות העומדות בבסיסו.
לפיכך, קובע השופט מלצר, הדרך ההגיונית לפרש את הסעיפים הנ"ל היא כי עם התמלאות היסוד האובייקטיבי – קיומה של חשבונית שהוּצאה שלא כדין – קמה מעין "חזקה" כי העוסק ידע שהחשבונית הוּצאה שלא כדין, והנטל מוטל על העוסק להפריך את החזקה האמורה ולהראות למשיב כי הוא היה חסר מודעוּת בכל הנוגע לעובדה שהחשבונית אותה ניכה כמס תשומות – הוּצאה שלא כדין.

לגופו של עניין, קבע השופט מלצר, כי המערערת לא עמדה בנטל הסובייקטיבי הנדרש על-מנת לזְכות בהגנה מפני הפעלת הסמכויות שהופעלו כלפיה.
ודוק: אמנם, כאמור, אין לדרוֹש מהמערערת להראות כי היא נקטה בכל האמצעים הסבירים על-מנת לוודא כי החשבוניות אותן ניכתה הוצאו כדין, אך היה עליה, לכל הפחות, להפריך את החזקה שלפיה היא ידעה על הפגמים שנפלו בהוצאת החשבוניות אותן ניכתה כמס תשומות, כאשר ניתן לייבא לכאן בהיקש מהמשפט הפלילי (שנוכח המטרות ההרתעתיות והעונשיות של הסמכויות הנ"ל – יש לו זיקה לענייננו) – את העקרון בדבר "עצימת עיניים", שלפיו: "רואים אדם שחשד בדבר טיב ההתנהגות או בדבר אפשרות קיום הנסיבות כמי שהיה מודע להם, אם נמנע מלבררם" (סעיף 20(ג)(1) לחוק העונשין, התשל"ז-1977).

לדבריו של השופט מלצר, הראיות שהובאו בפניו מצביעות בבירור על כך שבפני המערערת ונציגיה התעוררו, למִצער, חשדות משמעותיים כי החשבוניות אותן קיבלו מחברת מ.ע.ת.א – לא שיקפו את העסקות שביצעו איתה, ובמיוחד לגבי מקומו וחלקו של מוסא תמיזה בחברת מ.ע.ת.א, וכי המערערת לכל הפחות "עצמה עיניה" בפני חשדות אלו ונמנעה מלחקור ולוודא את העוּבדות לאשורן, ומכל מקום המערערת לא עמדה בנטל השכנוע להראות כי נקטה בפעולות משמעותיות להסרת חשדות אלו.
בהקשר זה ציין השופט מלצר, כי שאלה עובדתית חשובה בהקשר של המבחן הסובייקטיבי הינה אם המערערת אכן ערכה בירור במשרדי מע"מ בנוגע לכשירותה של חברת מ.ע.ת.א, כאשר המערערת לא מצאה לנכון לזמן את רואה-החשבון לעדות בפני בית המשפט על-מנת לשפוך אור על הסוגיה וממילא הדבר עומד לחובתה; וכי גם בכל הנוגע לזהות בין מספק השירות לבין מנפיק החשבוניות – המערערת לא הצליחה להוכיח שעשתה מאמצים אמיתיים לוודא זהות זו.