פרשנות הוראות חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים ומתן הנחות ממיסים), תשמ"ה-1985; קיומה של עסקת בארטר; היטל בגין העסקת עובדים זרים; ריבית 3(ט) ועוד

פורסם פסק-הדין של נשיא בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע, השופט י' אלון, בעניין ישרוטל ניהול מלונות (1981) בע"מ וישרוטל בע"מ (קישור לפסק-הדין).

עניינו של פסק-הדין במספר מחלוקות שהתגלעו בין המערערות, המנהלות רשת של בתי מלון בישראל ובכלל זאת באילת, לבין המשיב, פקיד-שומה אילת, בעיקר לעניין פרשנות הוראות סעיף 12 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים ומתן הנחות ממיסים), תשמ"ה-1985 ("חוק א.ס.ח.א").
סעיף זה מַקנה הטבת מס ל"מעסיק תושב תחום העיר אילת המשלם הכנסת עבודה לעובד בעד עבודה המתבצעת בתחום העיר אילת...", כאשר סכום ההטבה מופחת מהסכום שהמעסיק חייב לנַכּוֹת מהכנסת העבודה של העובד.

להלן נידרש להכרעת הנשיא אלון ביחס למחלוקות העיקריות.

פירוש המילים "עבודה המתבצעת בתחום העיר אילת"
לטענת המשיב, המערערות קיזזו את "הטבת המעסיק" על-פי אותו סעיף 12 לחוק א.ס.ח.א גם ביחס לעובדים שעבודתם אינה מתבצעת בתחום העיר אילת, ובכלל זאת המנכ"ל וסמנכ"לי הכספים והשיווק שמשרדיהם הקבועים נמצאים בתל-אביב, וזאת בניגוד להוראות סעיף 12.
המערערות, לעומת זאת, טענו, כי אין בהוראות הסעיף דרישה לנוכחות פיזית של העובד באילת.

הנשיא אלון אימץ את פרשנות המשיב, תוך הוא קובע כי "עבודה המתבצעת בתחומי העיר אילת" מחייבת נוכחותו הפיסית של העובד באילת כמקום העיקרי והמרכזי שבוֹ הוא מבצע את עבודתו עבוּר המעביד.

ייחוס בונוסים והפרשי שכר ששולמו במרץ 2006
המערערות שילמו בחודש מרץ 2006 בונוסים והפרשי שער בגין עבודה בשנת-המס 2005 לקבוצת עובדים בכירים ודיוְוחו על תשלומים אלה בדו"ח 126 לשנת-המס 2005.
ברם, המשיב זקף את התשלומים הנ"ל לשנת-המס 2006, וזאת בטענה, כי על-פי תקנה 12(ב) לתקנות מס הכנסה (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה), התשנ"ג-1993 ("תקנות ניכוי ממשכורת"), המועד האחרון לתשלום שכר ו/או בונוסים לשנת 2005 הינו 13.1.2006 וכי תשלום מֵעבר למועד זה בגין שכר ו/או בונוסים אינו יכול להיכלל, בהתאם להוראות התקנה האמורה בדו"ח 126 לשנת-המס 2005.
חשיבות המחלוקת בין המערערות למשיב בעניין זה נובעת מהתיקון שבוצע בסעיף 12 לחוק א.ס.ח.א ואשר צמצם את ההטבה מכוח אותו סעיף לגבי הכנסת עבודה ששולמה בשנת-המס 2006 ואילך.

הנשיא אלון קיבל את עמדת המערערת, וקבע, כי אין בתקנה 12(ב) לתקנות ניכוי ממשכורת כדי לשנות מהיקף ההטבה שנקבעה בחקיקה הראשית ובחוק ספציפי (דהיינו, בחוק א.ס.ח.א) המסדיר את הטבת המס למעביד תושב אילת.
הנשיא הוסיף וציין, כי תוצאה זו מתבקשת גם מלשון חוק א.ס.ח.א עצמו.
נקבע אפוא, כי ההטבה לה זכאיות המערערות בעניין הבונוסים והפרשי השכר ששולמו במרץ 2006 יהיו בהתאם לשיעור ההטבה שנהג בשנת-המס 2005, כפי שדיווח בדו"חותיהן.

תשלום ללהקות בידור מחו"ל
המערער 2 התקשרה עם להקות מוזיקה ובידור שונות מחו"ל להופעות במלונות הרשת באילת ודיוְוחה על השכר ששילמה לאותן הלהקות כ"שכר עבודה" המַקנה לה את הטבת המס האמורה בסעיף 12 לחוק א.ס.ח.א.
המשיב בשומותיו ביטל את מתן ההטבה, וזאת בטענה כי אין מדובר ב"עובדים" של המערערת, אלא בתשלום שכר אומנים ששולם לבעלי ו/או אמרגני הלהקות עבוּר שירותיהם.

הנשיא אלון קבע, כי המערערת 2 לא עָמדה בנטל ההוכחה המוטל עליה להוכחת טענתה כי הנגנים הזרים היו עובדיה וכי התשלומים ששילמה להם היו בגֶדר "שכר עבודה" לצורך קבלת הטבת המס החריגה למעביד תושב אילת על-פי סעיף 12 לחוק א.ס.ח.א. להפך, מהמסמכים והעדויות שהובאו בפני בית-המשפט מתבקשת המסקנה, כי המדובר בהתקשרות בין המערערת לבין אמרגנים לאספקת שירותי בידור והופעות לתקופת קצרות במלונות הרשת באילת. 

הנשיא אלון קבע, כי הפער בהוצאות השכר אומר דרשני, וכי המערערת 2 כשלה מלהוכיח, כי הפער אכן שולם כ"הכנסת עבודה".
באשר לעובדה שהדו"ח האישי של העובד הפך ל"שומה סופית", קבע הנשיא אלון, כי אין בעובדה זו, כשלעצמה, כדי להוות מחסום בפני המשיב לבחון את נכונות ותקפות טענת המעביד כי הסכום במלואו אכן היה "הכנסת עבודה" המזַכה בהטבת המס על-פי סעיף 12 לחוק א.ס.ח.א. שכן, אומנם על-פי הלכת דן, משנוצרה שומה סופית של הכנסת עבודה של עובד שנת פלונית, לא ניתן להוציא שומת ניכויים למעביד בגין הכנסות עבודה נוספות מֵעבר לסכום הכנסת העבודה שנקבע בשומתו הסופית של העובד. ברם, לא כל הוא בעניין דנן, שכן השומה אינה באה להוסיף על התקבולים שקיבל העובד ממעבידו מֵעבר לסכום הכולל שבשומת העובד, אלא עניינה בטענת המשיב, כי חלק הארי של סכום זה לא בגדר תשלום שכר עבודה המזַכה את המעביד בהטבת המס מכוח סעיף 12 לחוק א.ס.ח.א. 

ניכוי מס במקור בגין הלוואה ללא ריבית –​ סעיף 3(ט) לפקודה
אותו עובד היה ביתרת חובה משמעותית בספרי המערערת 2, אך הראשון לא חויב בריבית בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה.
לאור זאת, קבע המשיב, בשומת הניכויים שהוציא למערערת 2, כי היה עליה לנַכּוֹת מס במקור בשיעור 30% ממלוא יתרת החוב, כשהיא מגולמת בהתאם לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שרותים או נכסים), התשל"ז-1977.

הנשיא אלון קבע, כי אין זה ברור כלל ועיקר מדוע קבע המשיב בשומתו, כי חובת הניכוי במקור לא תהיה בשיעור 20% וזאת ביחס לריבית שנחסכה מאותו עובד, וחֵלף זאת קבע כי הניכוי במקור יהיה בשיעור 30% על מלוא סכום יתרת החוב.
לאור זאת, קיבל הנשיא אלון את הערעור לעניין רכיב זה בשומה.

אירוח סוכנים ונותני שירותים במלונות הרשת "על חשבון הבית"
בתי המלון של המערערות נוהגים לארח על-חשבונם סוכני נסיעות או גורמי שיווק אחרים בענף התיירות, וזאת על-מנת לקדם בדרך זו את שיווק המלון לקבוצות ומגזרי תיירים, נופשים ואורחים.
המשיב לא חָלק כי מדובר באמצעי שיווק, אך טען, כאשר מדובר באירוח חינם של יותר מלילה אחד, הופך האירוח ל"תמורה" הניתנת מהמלון לסוכן במסגרת עסקת חליפין ("בארטר"), ועל-כן על המלון לנַכּוֹת מס במקור את שווי אותו אירוח.

הנשיא אלון דחה את עמדת המשיב וקבע, כי לא רק שההבחנה השרירותית בין שהיית לילה אחד לשהיית שני לילות ויותר הינה בלתי-סבירה, אלא שגם קשה להשלים עם מסקנתו הנחרצת של המשיב כי אירוח חינם של סוכנים למטרת שיווק (העולה על לילה אחד) יוצר "עסקת חליפין" בין המלון לבין הסוכן וגורר עִמו חובת ניכוי מס במקור. שהרי, הסוכן אינו מתחייב (וכלל לא נטען כך) להביא למלון בתמורה ל"אירוח השיווק" תמורה, אורחים או תיירים, וממילא משוואת "עסקת החליפין" לא טוען המשיב נמצאת כמשוואה שצידה האחד קיים ומסוים (אירוח החינם) ואילו צִדה האחר (הבאת תיירים כמצופה בעתיד) אינה מסוימת, אינה מחייבת ולמעשה אינה קיימת.

היטל בגין עסקת עובדים זרים
הָחל משנת-המס 2007 העסיקה המערערת 2 במלונותיה באילת תושבים ונתינים מסודן ששהו בישראל שלא כחוק.
בשנת 2007, שילמה המערערת 2 היטל עובדים זרים בהתאם להוראות סעיף 45 לחוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקיב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2003 ו-2004) ("החוק"), לפיו "מעסיק חייב בהיטל בשיעור של 10% מסך כל ההכנסה של עובד זר ששילם בשנת המס", כאשר "עובד זר" מוגדר לעניין זה "כהגדרתו בחוק עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין והבטחת תנאים הוגנים), התשנ"א-1981..." וכן "עובד שאינו אזרח ישראל או תושב בה".
בשנת 2008, בעקבות חוות-דעת משפטית שקיבלה מיועציה המשפטיים ולפיה מדובר "בפליטים" שדינם לצורך העניין כדין "תושב ישראל", קיזזה המערערת 2 את מלוא סכום ההיטל הנ"ל (דהיינו, ההיטל ששילמה בשנת 2007) מחבות המס שלהּ.
המשיב חִייב את המערערת 2 במלוא סכום היטל העובדים הזרים שקיזזה וכן בסכום היטל נוסף שלא שילמה ביחס למספר עוסדים זרים (נתיני סודן) שדוּוחו על-ידה כעובדים ישראלים.

הנשיא אלון דחה אומנם את הנחת המוצא של המערערת 2 לפיה מדובר ב"פליטים", אך הוסיף וקבע, כי החלטתו הגורפת והלאקונית של המשיב כי חברי הקבוצה כולם הינם "עובדים זרים" מבלי בחינה אידיבידואלית בדבר מעמדו של כל אחד מהם – אינה יכולה לעמוד.
על-כן, קבע הנשיא אלון, כי על המשיב לבחון מחדש את שאלת סיוּוגו של כל יחיד ויחיד מקבוצת "העובדים הזרים", ולשם כך המערערת תעביר לידיו את הפירוט המלא הנדרש.